ITPB3/423-705/10/PS - Możliwość i sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na tworzenie i wdrożenie systemu informatycznego oraz opłat licencyjnych związanych z tym systemem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. (data wpływu 24 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na tworzenie i wdrożenie systemu informatycznego oraz opłat licencyjnych związanych z tym systemem - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na tworzenie i wdrożenie systemu informatycznego oraz opłat licencyjnych związanych z tym systemem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi związane z obsługą księgową i kadrowo-płacową. W prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje między innymi programy księgowe, kadrowe, a także związane z naliczaniem i obsługą płac, dostosowane do potrzeb klientów, dla których świadczy usługi. W dniu 30 czerwca 2006 r., Spółka podpisała umowę, której przedmiotem było wdrożenie nowego programu komputerowego w celu podniesienia jakości świadczonych usług płacowo-kadrowych, przeznaczonych do obsługi kluczowych klientów. Zgodnie z umową dostawca zobowiązał się do:

* udzielenia licencji na oprogramowanie,

* wdrożenia, a także zapewnienia prawidłowego funkcjonowania programu.

Prace związane z wdrażaniem programu stanowiły zespół czynności dostosowujących system do warunków funkcjonowania. Proces ten rozpoczął się w 2006 r. i miał być zakończony w terminach określonych umową. Zgodnie z zawartą umową, zadanie było realizowane przez dostawcę we współpracy z pracownikami Spółki. Rozliczanie wykonywanych zadań miało się odbywać etapami, faktury miały być wystawiane na podstawie protokołów odbioru poszczególnych etapów. Spółka poniosła koszty związane z zapłatą za licencję (powyżej 3.500 zł) oraz część kosztów za zrealizowane początkowe etapy wdrożenia. Termin zakończenia prac był wielokrotnie przesuwany z uwagi na opóźnienia leżące po stronie kontrahenta Spółki. Prace związane z wdrożeniem systemu nie zostały zakończone, nie udało się dostosować rozwiązań do potrzeb klienta. Dodatkowo kontrahent zgłosił do sądu wniosek o przeprowadzenia procesu upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Prace związane z wdrożeniem systemu od początku 2010 r. nie są kontynuowane i nie ma szans, że kiedykolwiek zostaną zakończone. Ze względu na konieczność bieżącego działania, Spółka zmuszona była rozpocząć wdrażanie systemu kadrowo-płacowego innej firmy. Mając na uwadze powyższe, Spółka podjęła decyzję o zaniechaniu wdrażania ww. sytemu - na okoliczność czego w dniu 6 grudnia 2010 r. został sporządzony protokół.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy oraz w jakim momencie poniesione przez Spółkę wydatki inwestycyjne na tworzenie, wdrożenie systemu informatycznego, a także na opłaty licencyjne związane z tym systemem mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca wskazuje, iż wydatki na nabycie licencji z reguły podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez amortyzację jako wartość niematerialna i prawna (art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątek w tym zakresie stanowi nabycie licencji jako wartości niematerialnej i prawnej, której wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł - jednak przypadek ten nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Wartość początkową ww. wartości niematerialnych i prawnych ustala się na podstawie art. 16g ust. 3 i ust. 14 ww. ustawy. Zgodnie z tymi przepisami, wartość początkową licencji stanowi cena jej nabycia, tj. kwota należna zbywcy:

* powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania jej do używania, a w szczególności o koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji,

* pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony lub zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania. Jeśli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, to przy ustalaniu wartości początkowej licencji nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia (art. 16g ust. 14 ustawy). Spółka, po nabyciu licencji na używanie systemu informatycznego poniosła nakłady na wdrożenie systemu, aby system dostosować do potrzeb Spółki. Jak zwraca uwagę Minister Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2009 r., nr IBPBI/2/423-1077/08/BG: " (...) wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, w tym związane z powodowaniem funkcjonowania oprogramowania, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać wartość początkową. Mając powyższe na uwadze, koszty analizy i opracowania koncepcji wdrożeniowej systemu komputerowego (...) są niewątpliwie czynnościami związanymi z wdrożeniem i uruchomieniem systemu komputerowego, umożliwiającymi jego użytkowanie, a jako koszty związane z przystosowaniem do używania, powiększają cenę nabycia licencji (...)".

Podobnie Minister Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2008 r., nr ILPB3/423-613/08-2/ŁM.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż wszystkie poniesione przez Spółkę koszty powiększają cenę nabycia licencji. Zaliczenie wartości wydatków na nabytą licencje poprzez amortyzację do kosztów podatkowych, uzależnione jest od ujęcia licencji w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku nabycia licencji na używanie systemów komputerowych termin rozpoczęcia amortyzacji jest - jak wskazano powyżej - uzależniony od momentu pełnego wdrożenia systemu komputerowego (dostosowania do potrzeb podatnika), ponieważ koszty związane z tymi czynnościami zwiększają wartość licencji. Pomimo, iż wdrożenie programu wiązało się z zabezpieczeniem przychodów spółki, to jednak z przyczyn niezależnych od Spółki - w rozpatrywanym wypadku nigdy nie doszło i nie dojdzie do pełnego wdrożenia systemu komputerowego. Mając na uwadze, iż przepisy podatkowe nie przewidują wprost kwalifikowania poniesionych wydatków w przypadku zaniechania oddania do używania nabytej licencji z przyczyn niezależnych od podatnika - analizując możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych należy się odnieść do interpretacji przepisów ogólnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Poniesiony przez Spółkę wydatek na nabycie licencji i wdrożenie systemu komputerowego nie mieści się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności - nie znajdzie zastosowania między innymi regulacja art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy - podobnie jak nie znajduje i nie znajdowała ona zastosowania w przypadku zaniechanych inwestycji, gdzie do końca 2008 r. wyłączenie w tym zakresie było uregulowane art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Jak wynika z analizy cyt. wyżej przepisów podatnik ma prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Zwrócić należy uwagę, iż ustawodawca świadomy złożoności procesów społeczno - gospodarczych nie ogranicza możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tylko tej kategorii wydatków, których poniesienie bezpośrednio spowodowało powstanie przychodu. Użycie sformułowania "w celu" w ww. przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, iż kluczowym dla rozstrzygnięcia, czy dany wydatek można uznać za koszt podatkowy są intencje, którymi podatnik kierował się dokonując określonego wydatku. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, zgodnie z którą pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku mogło mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie przychodu.

W momencie podejmowania decyzji Spółka dysponowała środkami, które mogła przeznaczyć na zakup nowego programu. Koszty, którymi Spółka została obciążona przez dostawcę za dotychczas przeprowadzane prace nie zostały zwrócone między innymi ze względu na aktualną sytuację dostawcy (spółka w upadłości). W chwili obecnej nie ma szans na dokończenie prac i prawdopodobnie na zwrot wydatków, chociażby w części. Program miał być wdrożony, żeby prawidłowo i efektywnie realizować zadania związane z obsługą klientów co docelowo ma wpływ na osiągane przez Spółkę przychody. Ze względu na konieczność bieżącego działania Spółka zmuszona była rozpocząć wdrażanie systemu kadrowo-płacowego innej firmy. Spółka nie była w stanie przewidzieć trudności związanych z realizacją zadania, polegających najpierw na dostosowaniu systemu do potrzeb, a później braku możliwości realizacji zadania w ogóle ze względu na sytuację dostawcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy dojść do wniosku, iż poniesiony przez Spółkę wydatek spełnia wszelkie przesłanki kosztów uzyskania przychodów określone w art. art. 15 ust. 1 ustawy.

Pośrednio na możliwość podatkowego traktowania wydatków na zaniechanie wdrożenia wartości niematerialnej i prawnej wskazuje także zapis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który uszczegóławia moment zaliczenia w koszty zaniechanych inwestycji. Tym samym ustawodawca przewiduje możliwość zaliczenia w koszty podatkowe przedsięwzięć, wydatków (m.in. podobnie jak licencje - o charakterze intelektualnym, np. dokumentacja projektowa), których nie udało się zakończyć z przyczyn niezależnych od spółki (patrz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2009 r., nr IPPB5/423-352/09/JC).

Zgodnie z definicją zapisaną w art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie inwestycja oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Według ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z kolei środkami trwałymi są (według prawa bilansowego) rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

Wprawdzie (jak wynika z powyższego) wdrożenie wartości niematerialnych i prawnych nie jest inwestycją na gruncie podatku dochodowego, ale w żadnym wypadku nie oznacza to, że wydatków tych nie można zaliczać do kosztów podatkowych. Wręcz przeciwnie - cytowany przepis pośrednio wskazuje na możliwości podatkowego traktowania wydatków na zaniechanie wdrożenia wartości niematerialnej i prawnej ponieważ przesłanki za takim postępowaniem są analogiczne w odniesieniu do każdego rodzaju ww. wydatków; odmiennie jednakże od inwestycji w przypadku "zaniechanych wartości niematerialnych i prawnych" w przepisach nie wskazano momentu ujęcia tego typu wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki momentem takim będzie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (czyli dzień w którym podjęto decyzje i w którym przeksięgowano poniesione nakłady z wydatków inwestycyjnych w koszty operacyjne). Dowodem, na podstawie którego dokonano powyższej operacji jest protokół odnośnie zaniechania dalszych prac wdrożeniowych systemu informatycznego (art. 15 ust. 4e ustawy). Wobec powyższych argumentów Spółka prezentuje stanowisko, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie licencji i wdrożenie systemu informatycznego stanowić będą koszt podatkowy w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, jako pozostałe koszty operacyjne (który jest jednocześnie dniem podjęcia decyzji o zaniechaniu wdrożenia) na podstawie protokołu odnośnie zaniechania dalszych prac wdrożeniowych systemu informatycznego. Stanowisko Spółki jest tożsame z opinią przedstawioną w interpretacji podatkowej wydanej w dniu 16 września 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (IPPB1/423-366/08-3/EK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wskazać należy na wstępie, iż licencje na korzystanie z systemu informatycznego, stanowią jeden ze szczególnych rodzajów utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zgodnie natomiast z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 16c, do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych zalicza się nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Zgodnie z powołanym przepisem, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są licencje, które spełniają następujące warunki:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3).

Ponadto stosownie do treści art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Dodać należy, iż wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji programu komputerowego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, w tym związane z powodowaniem funkcjonowania oprogramowania, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać wartość początkową. Zatem koszty wdrożenia systemu komputerowego, umożliwiające jego użytkowanie, jako koszty związane z przystosowaniem do używania, powiększają cenę nabycia licencji, tj. wartość początkową, stanowiącą dla celów podatkowych, podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka świadczy usługi związane z obsługą księgową i kadrowo-płacową. W prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje między innymi programy księgowe, kadrowe, a także związane z naliczaniem i obsługą płac, dostosowane do potrzeb klientów, dla których świadczy usługi. W dniu 30 czerwca 2006 r., Spółka podpisała umowę, której przedmiotem było wdrożenie nowego programu komputerowego w celu podniesienia jakości świadczonych usług płacowo-kadrowych, przeznaczonych do obsługi kluczowych klientów. Zgodnie z umową dostawca zobowiązał się do udzielenia licencji na oprogramowanie oraz wdrożenia, a także zapewnienia prawidłowego funkcjonowania programu. Proces ten rozpoczął się w 2006 r. i miał być zakończony w terminach określonych umową. Termin zakończenia prac był jednak wielokrotnie przesuwany z uwagi na opóźnienia leżące po stronie kontrahenta Spółki. Prace związane z wdrożeniem systemu nie zostały ostatecznie zakończone, nie udało się dostosować rozwiązań do potrzeb klienta. Dodatkowo kontrahent zgłosił do sądu wniosek o przeprowadzenie procesu upadłościowego z możliwością zawarcia układu. W konsekwencji prace związane z wdrożeniem systemu od początku 2010 r. nie są kontynuowane i jak wskazuje Wnioskodawca nie zostaną zakończone.

W związku z powyższym wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie z uwagi na przerwanie procesu wdrażania systemu informatycznego w stosunku do którego nabyto licencję, a tym samym nie uruchomienie tegoż systemu, nie doszło w Spółce de facto do powstania wartości niematerialnej i prawnej (podlegającej amortyzacji), o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tego też względu w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej, a poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie licencji oraz dotyczące wdrożenia i zapewnienia prawidłowego funkcjonowania programu nie mogą podlegać odpisom amortyzacyjnym.

Wskazać należy również, iż w przedmiotowej sytuacji nie można mówić o inwestycji, do której mógłby mieć zastosowanie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż o możliwości zaliczenia poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków do kosztów podatkowych decydować będą przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych.

W związku z powyższym zaznaczyć należy, iż decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także ich racjonalność.

Należy również zaakcentować, że udowodnienie, że wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Jak wskazuje Wnioskodawca program miał być wdrożony, żeby prawidłowo i efektywnie realizować zadania związane z obsługą klientów co docelowo miało mieć wpływ na osiągane przez Spółkę przychody.

Zatem w obiektywnej ocenie przedstawionych okoliczności, przedmiotowe wydatki poniesione na nabycie licencji oraz związane z wdrażaniem systemu informatycznego, będące konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków podatnik dysponował wiedzą, iż wydatki te przyczynią się do uzyskiwania przychodów, a z przyczyn niezależnych od niego nie przyniosły takiego rezultatu ponieważ kontrahent nie wywiązał się z umowy.

Pamiętać należy jednak, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków jest ich racjonalność, a więc adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Co do zasady bowiem nie można skutków błędów w organizowaniu swojej działalności przerzucać w koszty uzyskania przychodów i w ten sposób obniżać podstawy opodatkowania. Kosztami uzyskania przychodów nie mogą być bowiem wydatki, które wynikają z nietrafionych decyzji gospodarczych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione na nabycie licencji i wdrożenie systemu informatycznego stanowić będą koszt podatkowy w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, jako pozostałe koszty operacyjne (który jest jednocześnie dniem podjęcia decyzji o zaniechaniu wdrożenia) na podstawie protokołu odnośnie zaniechania dalszych prac wdrożeniowych systemu informatycznego, uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.