ITPB3/423-693a/10/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2010 r. (data wpływu 16 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii uznania wartości netto zakupionych przez Grupę Producentów Rolnych od jej członków ziaren zbóż i nasion roślin oleistych, wyprodukowanych w ich gospodarstwach, za koszt uzyskania przychodu uwzględniany przy ustalaniu dochodu wolnego od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii uznania wartości netto zakupionych przez Grupę Producentów Rolnych od jej członków ziaren zbóż i nasion roślin oleistych, wyprodukowanych w ich gospodarstwach, za koszt uzyskania przychodu uwzględniany przy ustalaniu dochodu wolnego od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest wpisana do Rejestru Grup Producentów Rolnych decyzją Marszałka Województwa i prowadzi działalność zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych. Współpraca z członkami Grupy Producentów polega na tym, że Spółka kupuje od członków całość wyprodukowanych przez nich ziaren zbóż i nasion oleistych, a następnie odsprzedaje je na rynku zewnętrznym. Spółka na podstawie faktur VAT lub faktur VAT RR potwierdzających zakup od członków Grupy towaru wyprodukowanego w ich gospodarstwach, dokonuje terminowej zapłaty na rzecz członków Grupy.

Obowiązek sprzedaży całości wyprodukowanych przez członków Grupy ziaren zbóż i nasion roślin oleistych za pośrednictwem Spółki wynika z § 14 pkt 2c Aktu założycielskiego Spółki - z dnia 30 marca 2007 r. oraz art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o grupach producentów rolnych. Wartość netto zakupionych od członków Grupy ziaren zbóż i nasion oleistych Spółka wiąże z dochodem wolnym od podatku, wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając je za koszt uzyskania przychodów dochodu wolnego od podatku. Dochód wolny od podatku grupa ma zamiar wydatkować na zakup nasion, nawozów i środków ochrony roślin i dokonać nieodpłatnego przekazania ich członkom Grupy Producenckiej. Na nieodpłatne przekazanie członkom Grupy Producenckiej zakupionych nasion, nawozów i środków ochrony roślin, Spółka ma zamiar wystawiać faktury wewnętrzne VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Stanowisko Spółki w zakresie pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość netto zakupionych od członków grupy, ziaren zbóż i nasion roślin oleistych, wyprodukowanych w ich gospodarstwach, stanowi koszt uzyskania przychodu dochodu wolnego od podatku wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podstawę opodatkowania tym podatkiem - z zastrzeżeniem art. 21 (przychody z określonych w tym przepisie tytułów uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby lub zarządu na jej terytorium) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) - stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawodawca zdecydował jednocześnie, że nie wszystkie przychody nieobjęte zakresem zastosowania art. 21 i art. 22 omawianej ustawy i koszty ich uzyskania rozpoznane przez podatnika, wpływają na podstawę opodatkowania. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1),

* kosztów uzyskania przychodów, o których mowa powyżej (art. 7 ust. 3 pkt 3).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym "źródeł przychodów". Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tego pojęcia funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, mianem "źródła" określane jest "to, co stanowi początek czegoś", "przyczyna czegoś". Synonimami tego pojęcia są m.in. "zarzewie", "czynnik sprawczy", "powód", "pochodzenie".

Omawiana ustawa nie zawiera również legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

A zatem, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się:

* przychodów będących wynikiem takich stanów, zdarzeń lub czynności (a także zespołów zdarzeń lub czynności), w przypadku których ustawodawca zdecydował, że dochody z tych źródeł (t.j. nadwyżka ww. przychodów nad kosztami ich uzyskania) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania tych przychodów.

Jednocześnie, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów są - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, t.j.:

* został poniesiony przez podatnika, t.j. podatnik został obciążony tym kosztem,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, t.j. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia przy tym:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, t.j. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego),

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), t.j. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną),

różnicując moment ich potrącalności, t.j. moment ujęcia ich jako koszty uzyskania przychodów dla celów rozliczeń podatkowych podmiotu (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). I tak, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 omawianej ustawy). Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d tej ustawy).

Przypadki, w których dochody z określonych źródeł przychodów są wolne od podatku zostały wskazane w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody grupy producentów rolnych wpisanej do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 88, poz. 983 z późn. zm.), pochodzące ze sprzedaży produktów lub grup produktów, dla których grupa została utworzona, wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków - w części wydatkowanej na rzecz członków tej grupy w roku podatkowym lub roku po nim następującym, z zastrzeżeniem ust. 9 i 10 (art. 17 ust. 1 pkt 49). Za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 49, uznaje się przy tym wydatki na:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Powołane przepisy ustanawiają następujące przesłanki materialnoprawne objęcia dochodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych tym zwolnieniem:

* podatnik ma status grupy producentów rolnych wpisanej do rejestru grup producentów rolnych prowadzonego przez marszałka województwa właściwego ze względu na siedzibę grupy,

* dochód został uzyskany z określonego rodzaju działalności, t.j. ze sprzedaży produktów lub grup produktów, dla których grupa producentów rolnych została utworzona, wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków,

* dochód został wydatkowany na rzecz członków tej grupy, t.j. na zakup środków produkcji przekazanych członkom tej grupy lub na szkolenie członków tej grupy,

* wydatkowanie nastąpiło w roku podatkowym lub roku po nim następującym.

Jak wynika z powyższego, omawiane zwolnienie obejmuje dochód grupy producentów rolnych uzyskany z konkretnego źródła - ze sprzedaży produktów lub grup produktów, dla których grupa ta została utworzona, wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków. Dochodem ze sprzedaży produktów lub grup produktów, dla których została utworzona, wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków, jest natomiast nadwyżka przychodów z tej sprzedaży nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dochód ten podlega zwolnieniu od podatku, a tym samym tworzące go przychody i koszty ich uzyskania nie są - stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 omawianej ustawy - uwzględniane w podstawie opodatkowania tym podatkiem, pod warunkiem wydatkowania ich na rzecz członków grupy producentów, t.j. na cele wymienione w art. 17 ust. 9 tej ustawy, w terminie wskazanym przez ustawodawcę.

W analizowanym przypadku, Spółka będąca Grupą Producentów Rolnych wpisaną do rejestru grup producentów rolnych prowadzonego przez marszałka województwa właściwego ze względu na jej siedzibę, nabywa odpłatnie od swoich członków wyprodukowane w ich gospodarstwach ziarna zbóż i nasion oleistych (t.j. produkty, dla których została utworzona Grupa), a następnie dokonuje ich sprzedaży na rynku zewnętrznym. Dochód osiągnięty z tego tytułu, Spółka ma zamiar wydatkować na zakup nasion, nawozów i środków ochrony roślin, które przekaże nieodpłatnie członkom Grupy.

W związku z powyższym Wnioskodawca rozważa, czy wartość netto zakupionych od członków Grupy ziaren zbóż i nasion roślin oleistych, wyprodukowanych w ich gospodarstwach, stanowi koszt uzyskania przychodów dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku, ustanowionemu w art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powoływanego już art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zatem ponownie wskazać, że kosztem uzyskania są koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia językowa powołanego unormowania prowadzi przy tym do wniosku, że o poniesieniu kosztu przez podatnika można mówić, jeśli podatnik został obciążony tym kosztem, w szczególności wydatkował środki pieniężne, przekazał wartości majątkowe z własnego majątku.

Skoro zatem dochód Grupy Producentów Rolnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest uzyskiwany ze źródła przychodów w postaci sprzedaży ziaren zbóż i nasion oleistych, wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków, kosztami uzyskania tego przychodu są koszty poniesione przez Wnioskodawcę (t.j. koszty, które obciążyły jego majątek; środki, które wydatkował) w celu uzyskania tego rodzaju przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Mając na względzie pojęcie oraz problem potrącalności kosztów uzyskania przychodów, można zatem stwierdzić, że przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży ziaren zbóż i nasion oleistych, nabytych od członków Grupy (wyprodukowanych w ich gospodarstwach) za dany rok podatkowy, Wnioskodawca powinien uwzględnić koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez Grupę Producentów Rolnych,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów ze sprzedaży ziaren zbóż i nasion oleistych, nabytych przez Grupę od jej członków, lub zachowanie albo zabezpieczenie tego źródła przychodów,

* nie zostały one wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,

* są potrącalne w roku podatkowym, za który ustalany jest ten dochód.

W szczególności, do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami ze zbycia ziaren zbóż i nasion oleistych należy zaliczyć koszty poniesione przez Grupę na nabycie tych ziaren i nasion od jej członków. Wydatki te są bowiem ponoszone przez Spółkę bezpośrednio w celu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych produktów i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 omawianej ustawy. Ponadto - jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży przedmiotowych produktów - co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca uzyskał przychody z tej sprzedaży (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Grupa Producentów Rolnych - ustalając dochód ze sprzedaży ziaren zbóż i nasion oleistych, dla których została utworzona, wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków, za dany rok podatkowy - powinna uwzględniać koszty poniesione w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży tych ziaren i nasion lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodów, nieobjęte zakresem zastosowania wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i potrącalne dla celów podatkowych w tym roku podatkowych (w szczególności - koszty poniesione przez Grupę na nabycie od jej członków ziaren zbóż i nasion oleistych, sprzedawanych na rynku zewnętrznym).

W przypadku, gdy Spółka spełni warunek wydatkowania ww. dochodu na cele wskazane w art. 17 ust. 9 omawianej ustawy, koszty te - jako koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodów, z którego dochody są wolne od podatku na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie będą uwzględniane w postawie opodatkowania podatkiem dochodowym, stosownie do regulacji art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, jako koszty uzyskania przychodów uwzględnianych przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 49 omawianej ustawy, "wartość netto ziaren zbóż i nasion oleistych". Pojęcie "wartości netto ziaren zbóż i nasion oleistych" odzwierciedla efekt wyceny tych składników majątku dokonanej przez Spółkę. Nie jest ono tożsame z funkcjonującym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciem "koszt poniesiony". Jednocześnie, określając sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów tworzących dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 49 omawianej ustawy, Spółka nie odniosła się w żaden sposób do kategorii kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji podatkowej wartości netto zbywanych przez nią na rynku zewnętrznym ziaren zbóż i nasion oleistych, nabytych od członków Grupy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.