ITPB3/423-691/09/13-S/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1034/12, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2009 r. (data wpływu 5 listopada 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania podatkowych różnic kursowych na spłacie wcześniej przewalutowanego kredytu - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 listopada 2009 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania podatkowych różnic kursowych na spłacie wcześniej przewalutowanego kredytu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2008 r. zarząd Spółki podjął decyzję o przewalutowaniu wcześniej zaciągniętego kredytu w PLN na walutę EUR. W dacie przewalutowania kredytodawcy uzgodnili ze Spółką kurs wymiany. Spłata kredytu następuje na koniec trzymiesięcznego okresu rozliczeniowego. Po raz pierwszy spłata zobowiązania w walucie EUR nastąpiła w lutym 2009 r. Rozpoznane zrealizowane ujemne różnice kursowe Spółka zaliczyła w koszty podatkowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy Spółka prawidłowo postąpiła zaliczając do kosztów podatkowych zrealizowane ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu w walucie obcej.

2. Czy Spółka, analogicznie do rozpoznanych podatkowo ujemnych różnic kursowych, w sytuacji rozpoznania dodatnich różnic kursowych ma wykazać przychód do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Art. 15a ust. 2 i 3 ustawy wskazuje, iż dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty. Przeliczenie następuje według faktycznie zastosowanego kursu wymiany waluty z tych dni.

Przepisy powyższe wskazują, iż powstanie dodatnich różnic kursowych skutkuje zwiększeniem przez podatnika przychodów podatkowych, natomiast powstanie ujemnych różnic kursowych skutkuje obciążeniem kosztów podatkowych. Kredyt zaciągnięty przez Spółkę został otrzymany w złotówkach, a następnie przewalutowany. Przewalutowanie zadłużenia skutkuje zmianą waluty (z PLN na EUR), w której wyrażone jest zobowiązanie. Samo zobowiązanie wobec banku nie przestało istnieć. A zatem spłata kredytu walutowego powoduje powstanie różnic kursowych ujemnych bądź dodatnich w zależności od różnicy kursu waluty z dnia przewalutowania w stosunku do kursu waluty w dniu spłaty kredytu.

Czynność przewalutowania kredytu należy rozumieć zgodnie z treścią art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zgodnie z nim, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W wyniku więc czynności przewalutowania kredytu zobowiązanie z tytułu otrzymanego kredytu w złotówkach wygasło, a powstało nowe zobowiązanie wyrażone w walucie EUR. A zatem, przy spłacie kredytów (uprzednio przewalutowanych) powstaną różnice kursowe będące odpowiednio przychodami lub kosztami podatkowymi.

W dniu 4 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-691/09/AM stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2009 r. jest nieprawidłowe. W dniu 23 lutego 2010 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 29 marca 2010 r. znak ITPB3/423W-19/10/AM (doręczonym w dniu 6 kwietnia 2010 r.). W skardze z dnia 30 kwietnia 2010 r. na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 412/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Wnioskodawcy.

Kwestionując stanowisko Sądu, Spółka złożyła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 448/11, uwzględnił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1034/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1034/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) są różnice kursowe, ustalane przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Powołane powyżej przepisy jednoznacznie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

* gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

* gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

* wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonał przewalutowania kredytu z waluty PLN na walutę EURO. W dacie przewalutowania kredytodawcy uzgodnili ze spółką kurs wymiany. Spłata kredytu w walucie EURO następuje na koniec trzymiesięcznego okresu rozliczeniowego. Zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w analizowanym stanie faktycznym jest rozpoznanie przychodów i kosztów podatkowych w związku z powstaniem podatkowych różnic kursowych na spłacie uprzednio przewalutowanego kredytu.

Odnosząc przepisy prawa podatkowego do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 ww. ustawy), a ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5 ww. ustawy).

Z treści powyższych przepisów wynika także, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oparł swoje stanowisko o twierdzenie, że czynność przewalutowania kredytu należy rozumieć zgodnie z treścią art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

W świetle powyższego, tutejszy organ interpretacyjny zauważa, że instytucja odnowienia uregulowana w Kodeksie cywilnym jest jedną z form umorzenia zobowiązania. Jej istotą jest to, że w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania jest zaciągane nowe zobowiązanie o odmiennej od poprzedniego treści (tutaj: kredyt). Przez umowę odnowienia strony postanawiają, że w miejsce dotychczasowego zobowiązania dłużnika, które zostaje umorzone, dłużnik spełnieni inne świadczenie, albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Jednocześnie warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania.

Operacja przewalutowania kredytu polega natomiast na przeliczeniu kwoty głównej kredytu na złote, po kursie ustalonym przez strony. Po przewalutowaniu kredytu kredytobiorca nadal jest obowiązany go spłacić, a kredytodawca nadal może się domagać zwrotu tego kredytu. Tak więc dokonanie przewalutowania kredytu nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jego zaciągnięcia. Po przewalutowaniu zadłużenia na kredytobiorcy w dalszym ciągu spoczywa obowiązek spełnienia takiego samego świadczenia, czyli świadczenia pieniężnego, niezależnie od jego waluty. W momencie przewalutowania kredytu nie dochodzi do jego uregulowania, bowiem wszystkie elementy stosunku prawnego pozostają takie same, w tym prawo kredytodawcy do żądania spłaty zobowiązania pieniężnego przez kredytobiorcę, tyle że w innej walucie. W wyniku przewalutowania kwoty głównej kredytu z PLN na walutę obcą ulega zmianie tylko wyrażona w księgach rachunkowych kwota kredytu do spłaty w EUR. Przewalutowanie nie stanowi zatem spłaty dotychczasowego zobowiązania walutowego w złotych i zaciągnięcia nowego zobowiązania w euro, a polega jedynie na zmianie waluty, w której wyrażone zostało zobowiązanie. Tak więc, przewalutowanie kredytu nie stanowi odnowienia prowadzącego do spłaty dotychczasowego zobowiązania i powstania nowego.

Skoro zatem przewalutowanie kredytu nie skutkuje wygaśnięciem ciążącego na kredytobiorcy obowiązku spłaty zadłużenia i nie może zostać uznane za uregulowanie kredytu w jakiejkolwiek formie, to w momencie przewalutowania zadłużenia nie dochodzi do tzw. odnowienia długu, określonego w art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego. Z tego powodu należy uznać, że interpretacja art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego jest nieuprawniona.

Biorąc pod uwagę normy prawne regulujące kwestię różnic kursowych trzeba podkreślić, że tylko sytuacja spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej zrealizowana w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do pytań postawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że - w przedmiotowej sprawie - Spółka nie postąpiła prawidłowo "zaliczając do kosztów podatkowych zrealizowane ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu w walucie obcej" oraz nie powinna wykazać przychodu do opodatkowania "w sytuacji rozpoznania dodatnich różnic kursowych" w związku ze spłatą kredytu w walucie obcej, bowiem w przedmiotowej sprawie doszło do spłaty w walucie EURO kredytu zaciągniętego w PLN (przewalutowanego na EURO), co nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, mając na uwadze powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia, wyjaśnić należy, że zapadły one w indywidualnych stanach faktycznych i w innym od niniejszego stanie prawnym. W konsekwencji dotyczą osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego w tej indywidualnej sprawie. Co więcej, rozstrzygnięcia w nich zapadłe nie są rozbieżne z niniejszą interpretacją prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 30 października 2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji ITPB3/423-691/09/AM z dnia 4 lutego 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.