ITPB3/423-688b/10/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na zakup norek do stada podstawowego - jest prawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na zakup norek do stada podstawowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzi działalność gospodarczą w przeważającym zakresie obejmującą hodowlę norek (PKD 2007 - 01.49 Chów i hodowla pozostałych zwierząt). Spółka prowadzi hodowlę w ramach kilku ferm norek. Wnioskodawca co kilka lat dokonuje zakupu norek matek i norek samców jako stado podstawowe lub jego część - w zależności od potrzeb w celu uzupełnienia, odnowienia stada istniejącego lub utworzenia stada nowego - które jest podstawą dla rozrodu norek. Zakup do stada podstawowego norek o określonych cechach powoduje możliwość uzyskania na prowadzonych fermach norek populacji norek o takich cechach osobniczych, jakimi zainteresowana jest Spółka. Jest to istotne ze względu na fakt, że Spółka osiąga przychody ze sprzedaży skór z norek. Cena za skórę uzależniona jest między innymi od jej jakości, a jakość jest zróżnicowana również ze względu na uwarunkowania genetyczne. Norki zakupione do stada podstawowego trafiają na jedną fermę lub są dzielone i dołączane do stad podstawowych już istniejących na fermie.

Przychody Spółka uzyskuje dokonując sprzedaży - po doprowadzeniu do uprzedniego wyprawienia - skór surowych:

Norki znajdujące się w hodowli Spółki nie posiadają rodowodu, więc nie prowadzi się dla nich ksiąg hodowlanych.

Wnioskodawca na etapie oferowania do sprzedaży nie zna szczegółowego pochodzenia norki, z której pochodzi konkretna skóra, a mianowicie nie wie których norek, zakupionych w którym roku podatkowym do stada podstawowego i z której fermy norka oskórowana była potomstwem.

Jeśli norki wchodzące w skład stada podstawowego zastępowane są - z różnych przyczyn - potomstwem tych norek to norki zastępowane poddane są również procesowi, który ma na celu doprowadzenie do uzyskania skóry surowej podlegającej sprzedaży. Wobec tego sprzedaży może podlegać również skóra z norki ze stada podstawowego.

Skład stada podstawowego (pomiędzy kolejnymi nabyciami norek do tego stada) w trakcie cykli rozrodczych, których następstwem jest uzyskiwanie potomstwa będącego podstawą uzyskania skór i przychodu może być zatem zmienny.

Nie można zatem stwierdzić jak szczegółowo i w jakiej proporcji koszt zakupu norek do stada podstawowego wpływa na osiągniecie przychodów przez Spółkę w kolejnych latach po zakupie. W konsekwencji nie można przyporządkować kosztu zakupu norek do stada do konkretnych przychodów osiąganych przez Spółkę ze sprzedaży konkretnych skór w kolejnych latach podatkowych, w tym z konkretnych ferm.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy koszty zakupu norek do stada podstawowego stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu w Spółce (koszty pośrednie) potrącane w dacie ich poniesienia.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki na zakup norek do stada podstawowego stanowią koszt uzyskania przychodu, a nie środek trwały podlegający amortyzacji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zostały ujęte między innymi wydatki na:

Wydatki te - bez względu na czas ich poniesienia - zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, będą kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, dopiero w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy). Na mocy art. 16a ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi, podlegają amortyzacji.

Powyższy przepis definiuje pojęcie środka trwałego jako nabytego lub wytworzonego składnika majątkowego, kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Przy czym wskazuje, iż środkami tymi mogą być: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością maszyny, urządzenia i środki transportu, a także inne przedmioty.

W myśl art. 16a ust. 2 ustawy podatkowej środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Przywołane przepisy nie zaliczają zwierząt do pojęcia środków trwałych. Wprawdzie, przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) klasyfikują inwentarz żywy do grupy 9, obejmującej zwierzęta hodowlane, m.in.: zwierzęta hodowlane, zwierzęta gospodarskie, zwierzęta cyrkowe i w ogrodach zoologicznych oraz pozostałe zwierzęta żywe (w pozycji tej klasyfikowane są zarówno pojedyncze sztuki zwierząt jak i całe stada produkcyjne), jednak przedmiotowe przepisy nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia prawnopodatkowego. Niniejsze można ocenić jedynie na gruncie przepisów ustawy podatkowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmują natomiast inwentarza żywego pojęciem środków trwałych. Również, wymieniony w załączniku 1 do ww. ustawy, wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, nie obejmuje grupy 9 KŚT dotyczącej zwierząt. Z tych względów, wydatek na zakup stada podstawowego norek nie może być kwalifikowany jako zakup środka trwałego i nie stosuje się do tego wydatku zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Wydatek ten stanowi w całości koszt uzyskania przychodu z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotna dla niniejszej sprawy jest kwestia ustalenia czy wydatki poniesione na zakup norek do stada podstawowego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, czy inne koszty (koszty pośrednie). W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Pojęć tych nie można utożsamiać z pojęciami "koszty bezpośrednie" oraz "koszty pośrednie" występującymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), tym bardziej, że koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok obrotowy i nie można rozliczać ich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednak znaczenie pojęć "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami" można ustalić, posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak np. koszty obsługi prawnej, windykacji, usług marketingowych, ubezpieczenia, badania sprawozdań finansowych, promocji itp.

"Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku. W ocenie Sądu koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tą działalność. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Klasyfikowanie ich do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się za każdym razem na indywidualnych cechach działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone." - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 517/09.

W niniejszej sprawie brak podstaw do określenia, że poniesienie kosztu na zakup norek do stada podstawowego jest kosztem bezpośrednim. Nie można bowiem stwierdzić, że koszt ten jest wydatkiem, którego poniesienie przyczyniło się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Nie wiadomo przecież, która norka jest potomstwem konkretnych norek wchodzących w skład stada podstawowego nabytych w danym roku podatkowym, a ponadto z której fermy prowadzonej przez Spółkę, a w konsekwencji, która część przychodu odnosząca się do skóry z norki uzyskana z jej sprzedaży jest bezpośrednio związana z faktem poniesienia wydatku na zakup norek do stada podstawowego. Spółka nie oznacza norek dołączanych do już istniejącego stada podstawowego ani nowonarodzonych norek w ten sposób aby było możliwe określenie jakich norek matek są potomstwem ani z której fermy norka pochodzi. Co do samców wchodzących w skład stada podstawowego nie ma faktycznej możliwości określenia jak konkretny samiec wpływa na zwiększenie populacji młodych norek. Można tu wskazywać jedynie wielkości statystyczne a nie faktyczne. Oznaczanie skór odbywa się dopiero na etapie pakowania, przy czym nie dotyczy szczegółowego pochodzenia skóry z norki.

Niewątpliwe jest, że poniesienie wydatków na zakup norek do stada podstawowego jest związane z osiąganiem przychodów przez Spółkę. Brak jednak możliwości określenia jak poniesiony koszt wpłynął bezpośrednio na uzyskanie przychodu przez Spółkę. W ocenie Wnioskodawcy koszt nabycia norek do stada podstawowego należy z powyższych przyczyn kwalifikować jako koszt dotyczący całokształtu działalności podatnika związany z jego funkcjonowaniem, a zatem koszt inny niż bezpośredni. W związku z tym, ze podział kosztów jest dychotomiczny to koszt, który nie jest bezpośredni należy traktować jako pośredni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 515/09, wskazał, że "koszty bezpośrednie są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Mogą to być koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność."

Koszty nabycia norek do stada podstawowego przez podatnika nie pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, ale z przychodami osiąganymi w ogóle. Nie można stwierdzić, czy poniesienie wydatków na zakup norek do stada podstawowego przyczynia się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Niewątpliwie poniesienie wydatków na zakup norek do stada podstawowego wpływa na osiąganie przychodów ale dotyczy to wszystkich przychodów osiąganych przez Spółkę z hodowli norek. Wobec tego do kosztów na nabycie norek wchodzących w skład stada podstawowego należy w ocenie podatnika stosować zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawodawca nie określił jednak co należy rozumieć przez pojęcie "koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy". Nie wskazał również zasad, według których następuje określenie, jaka część kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do okresu dłuższego niż rok podatkowy powinna być przyporządkowana do poszczególnych lat. Nie przewidział on również sytuacji, w której, gdy koszty uzyskania przychodów dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to okres ten jest nieokreślony (bądź ze względu na to, że jest on zapisany jako nieokreślony bądź nieokreślony jest okres jego zakończenia).

Jak wskazuje się w literaturze prawniczej przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem, a organami skarbowymi nie może być długość okresu, na jaki podatnik rozłoży dany koszt i że pomimo braku odpowiedniego zapisu w ustawie rozłożenie przez podatnika danego kosztu na lata podatkowe, według zasad przyjętych przez podatnika zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, nie może być kwestionowane przez organy podatkowe (H. Litwińczuk, Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r. (1), s. 8). Podnosi się również, że dla celów podatkowych nie można korzystać z rozwiązań przyjętych w systemie rachunkowości podatnika (E. Walińska, A. Mariański, Rozliczanie kosztów..., s. 9).

Ponadto wskazuje się, że kosztami pośrednimi dotyczącymi "okresu przekraczającego rok podatkowy" są wydatki dotyczące przynajmniej dwóch lat podatkowych. Reguła dotycząca rozliczania takich kosztów w czasie (a więc rozpoznawanie ich jako kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą) ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach (np. czynsz najmu, płacony w październiku za pół roku z góry) i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku.

Nie dotyczy zaś ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Stanowisko to zdaniem Wnioskodawcy jest trafne, tym bardziej, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia daty potrącalności różnych kosztów i tak odnośnie kosztów bezpośrednich w zakresie ustalenia terminu ich potrącalności dokonuje odniesienia do odpowiadających kosztom przychodów osiągniętych w tym samym roku podatkowym (art. 15 ust. 4 ustawy), a odnośnie kosztów pośrednich dla ustalenia terminu potrącalności nakazuje brać pod uwagę okres, którego koszty dotyczą (kryterium przychodów związanych z kosztami nie ma zastosowania).

Zakup norek do stada podstawowego jest kosztem jednorazowym i dotyczy jednego okresu - roku podatkowego.

Wobec tego oraz biorąc pod uwagę okoliczność, iż należy je kwalifikować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, w ocenie Wnioskodawcy powinny być zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potrącane w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.