ITPB3/423-686c/08/11-S/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r. - sygn. akt I SA/Gd 474/10 stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu 27 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków zawarcia i realizacji umowy pożyczki paliw oraz dodatkowych postanowień umownych (pytanie oznaczone jako nr 4 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN) - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków zawarcia i realizacji umowy pożyczki paliw oraz dodatkowych postanowień umownych (pytanie oznaczone jako nr 4 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca - S.A. zamierza - w związku z planowanym w 2009 r. remontem instalacji rafineryjnych i koniecznością zabezpieczenia dostaw paliwa - zawrzeć z Agencją Rezerw Materiałowych (ARM) - umowę pożyczki paliw, ma mocy której Agencja będzie odpłatnie pożyczać Spółce paliwa.

Zasadą rozliczeń pomiędzy stronami będzie odpłatność za każdy dzień w którym Spółka pożyczy paliwo ARM wg dziennego stanu rozliczenia. ARM będzie rozliczać się ze Spółką w ten sposób, że za każdy miesiąc pożyczania paliwa, ARM wystawi fakturę VAT obciążając Spółkę za wszystkie dni, w których Spółka pożyczała paliwo.

Po zakończeniu remontu instalacji rafineryjnych, Spółka zwróci całe pożyczone od ARM paliwo (będzie to paliwo wytworzone przez Spółkę albo kupione od podmiotów trzecich). Spółka w ramach pożyczki paliw otrzymywać będzie od ARM paliwo o krótszym okresie gwarancji (co wynika z faktu, że Spółka będzie pożyczać od ARM paliwo składowane już przez jakiś czas przez ARM), natomiast w ramach zwrotu pożyczki Spółka zwróci ARM paliwo o dłuższym okresie przydatności (wynika to stąd, iż będzie to paliwo nowowytworzone przez Spółkę - producenta paliwa albo kupione od podmiotów trzecich). Ponieważ Spółka zwraca ARM paliwo o przedłużonym, dłuższym okresie przydatności w stosunku do terminu przydatności paliwa pożyczanego, wystąpi w tym przypadku tzw. usługa rotacji paliwa, za którą Spółka obciąży ARM fakturą wystawioną do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie zwracane paliwo (jego część).

Spółka poinformowała, że niezależnie od ww. przypadku pożyczki paliw, zamierza zawierać z ARM (innymi podmiotami) - umowy pożyczki paliw, na zasadach analogicznych do opisanych powyżej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, ze w zakresie pożyczek paliwa - w zasadniczo podobnym stanie faktycznym w stosunku do stanu faktycznego opisanego we Wniosku - zostały wydane przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na rzecz Spółki cztery interpretacje:

* z dnia 25 kwietnia 2007 r. znak VI/443-16/07/JW w zakresie podatku od towarów i usług;

* z dnia 25 kwietnia 2007 r. znak sygnatura DP/423-0026/07/AK w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych;

* z dnia 25 kwietnia 2007 r. znak DP/423-0027/07/AK w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych oraz

* z dnia 2 maja 2007 r. znak DM/436-2/07/JU w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

uznające za prawidłowe stanowisko Spółki, zasadniczo identyczne (poza kwestią zwrotu przez pożyczkobiorcę (Spółkę) paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone przez pożyczkodawcę (ARM) ze stanowiskiem zawartym we Wniosku - wyjątkiem jest interpretacja z dnia 25 kwietnia 2007 r. znak DP/423-0027/07/AK, uznająca stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie czwarte w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Odpowiedź na pozostałe pytania została udzielona odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Spółki, w zakresie zagadnienia przedstawionego w pytaniu czwartym, w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynagrodzenie za zwrot przez Spółkę paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone przez pożyczkodawcę (ARM) (tzw. usługa rotacji paliwa) stanowi - odpowiednio - przychód w Spółce oraz obrót w podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, że Spółka oddaje ARM paliwo o lepszych parametrach, tj. o dłuższym terminie przydatności, należy stwierdzić, że w tym przypadku następuje tzw. usługa rotacji paliwa. ARM otrzymuje bowiem zwrot paliwa mającego dłuższy termin przydatności od paliwa pożyczanego Spółce.

W związku z tym należy uznać, że wraz ze zwrotem paliwa, ARM otrzymuje nie tylko zwrot pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku, ale zwrot rzeczy oznaczonych co do gatunku o jakości wyższej niż ta, którą miały pożyczane rzeczy. Oznacza to, że wraz ze zwrotem paliwa, Spółka świadczy na rzecz ARM również dodatkową tzw. usługę rotacji paliwa, podlegającą na oddaniu paliwa o przedłużonym terminie przydatności w stosunku do terminu niż miało pożyczane paliwo. Wynagrodzenie Spółki z tego tytułu powinno być zatem uznane za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 24 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-686c/08/MK stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008 jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia Spółka złożyła w dniu 2 czerwca 2009 r., po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skargę na ww. interpretacje indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r. - sygn. akt I SA/Gd 474/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazano, że w niniejszej sprawie organ podatkowy wprawdzie przytoczył treść niezbędnych przepisów ustawy podatkowej, udzielił jednakże wewnętrznie sprzecznej interpretacji uznając, że przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe, skoro w jej uzasadnieniu podzielił pogląd podatnika jako prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowym wyroku z dnia 29 września 2010 r. - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r. uznaje za prawidłowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do tej kategorii zostały wymienione w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

* otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

* wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 omawianej ustawy). Pomimo, że powołana ustawa nie zawiera ogólnej definicji przychodu podatkowego, uznaje się, że jest nim każde przysporzenie majątkowe podatnika, mające definitywny, bezzwrotny charakter.

Natomiast przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 tego aktu prawnego - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; dochodem zaś - w myśl ust. 2 tego artykułu - jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym w treści wniosku, Spółka Akcyjna w ramach realizacji umowy cywilnoprawnej - pożyczki rzeczowej zamierza zawierać umowy, których przedmiotem będzie paliwo.

Charakteryzując stosunek zobowiązaniowy, który powstanie w wyniku podpisania przedmiotowej umowy, Wnioskodawca wskazał, że w związku z planowanym w 2009 r. remontem instalacji rafineryjnych i koniecznością zabezpieczenia dostaw paliwa - zamierza zawrzeć z Agencją Rezerw Materiałowych - umowę pożyczki paliw, ma mocy której Agencja będzie odpłatnie pożyczać Spółce paliwa. Na mocy postanowień zawartej umowy ARM będzie zobowiązany do przekazania na własność Spółki paliwa. Po zakończeniu remontu instalacji rafineryjnych, Spółka zwróci całe pożyczone od ARM paliwo (będzie to paliwo wytworzone przez Spółkę albo kupione od podmiotów trzecich).

Spółka w ramach pożyczki paliw otrzymywać będzie od ARM paliwo o krótszym okresie gwarancji (co wynika z faktu, że Spółka będzie pożyczać od ARM paliwo składowane już przez jakiś czas przez ARM), natomiast w ramach zwrotu pożyczki Spółka zwróci ARM paliwo o dłuższym okresie przydatności (wynika to stąd, że będzie to paliwo nowowytworzone przez Spółkę - producenta paliwa albo kupione od podmiotów trzecich). Ponieważ Spółka zwraca ARM paliwo o dłuższym okresie przydatności w stosunku do terminu przydatności paliwa pożyczanego, wystąpi w tym przypadku usługa określona jako tzw. usługa rotacji paliwa, za którą Spółka uzyska wynagrodzenie (obciąży ARM fakturą wystawioną do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie zwracane paliwo lub jego część).

W kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i przedstawionych przez Spółkę elementów zobowiązania istniejącego między Wnioskodawcą a Agencją Rezerw Materiałowych w związku z przewidywanym zawarciem umów podnieść należy, że istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy, a pożyczkobiorcy do zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość. Istotę pożyczki określa norma art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Szczególnym rodzajem pożyczek są pożyczki rzeczowe.

Przy czym, w kontekście opisanego stosunku obligacyjnego w ramach tzw. usługi rotacji paliwa, zauważyć należy, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się własności (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 353 Kodeksu cywilnego).

Reasumując, zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należne wynagrodzenie za zwrot przez pożyczkobiorcę (Spółkę) paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone (w ramach tzw. usługi rotacji paliwa) powinno być uznane za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/7, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87 - 100 Toruń.