ITPB3/423-686a/08/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu 27 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków zawarcia i realizacji umowy pożyczki paliw (pytanie oznaczone jako nr 2 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN) - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków zawarcia i realizacji umowy pożyczki paliw.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca - Grupa "L." SA ("Spółka") zamierza - w związku z planowanym w 2009 r. remontem instalacji rafineryjnych i koniecznością zabezpieczenia dostaw paliwa - zawrzeć z Agencją Rezerw Materiałowych ("ARM") - umowę pożyczki paliw, ma mocy której Agencja będzie odpłatnie pożyczać Spółce paliwa.

Zasadą rozliczeń pomiędzy stronami będzie odpłatność za każdy dzień w którym Spółka pożyczy paliwo ARM wg dziennego stanu rozliczenia. ARM będzie rozliczać się ze Spółką w ten sposób, że za każdy miesiąc pożyczania paliwa, ARM wystawi fakturę VAT obciążając Spółkę za wszystkie dni, w których Spółka pożyczała paliwo.

Po zakończeniu remontu instalacji rafineryjnych, Spółka zwróci całe pożyczone od ARM paliwo (będzie to paliwo wytworzone przez Spółkę albo kupione od podmiotów trzecich).

Spółka w ramach pożyczki paliw otrzymywać będzie od ARM paliwo o krótszym okresie gwarancji (co wynika z faktu, że Spółka będzie pożyczać od ARM paliwo składowane już przez jakiś czas przez ARM), natomiast w ramach zwrotu pożyczki Spółka zwróci ARM paliwo o dłuższym okresie przydatności (wynika to stąd, iż będzie to paliwo nowowytworzone przez Spółkę - producenta paliwa albo kupione od podmiotów trzecich).

Ponieważ Spółka zwraca ARM paliwo o przedłużonym, dłuższym okresie przydatności w stosunku do terminu przydatności paliwa pożyczanego, wystąpi w tym przypadku tzw. usługa rotacji paliwa, za którą Spółka obciąży ARM fakturą wystawioną do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie zwracane paliwo (jego część).

Spółka poinformowała, że niezależnie od ww. przypadku pożyczki paliw, zamierza zawierać z ARM (innymi podmiotami) - umowy pożyczki paliw, na zasadach analogicznych do opisanych powyżej.

Ponadto Wnioskodawca podniósł, ze w zakresie pożyczek paliwa - w zasadniczo podobnym stanie faktycznym w stosunku do stanu faktycznego opisanego we Wniosku - zostały wydane przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na rzecz Spółki 4 interpretacje:

* z dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygnatura VI/443-16/07/JW) - w zakresie podatku VAT;

* z dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygnatura DP/423-0026/07/AK) - w zakresie podatku CIT;

* z dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygnatura DP/423-0027/07/AK) - w zakresie podatku CIT;

* z dnia 2 maja 2007 r. (sygnatura DM/436-2/07/JU)

uznające za prawidłowe stanowisko Spółki, zasadniczo identyczne (poza kwestią zwrotu przez pożyczkobiorcę (Spółkę) paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone przez pożyczkodawcę (ARM)) ze stanowiskiem zawartym we Wniosku - wyjątkiem jest interpretacja z dnia 25 kwietnia 2007 r. (DP/423-0027/07/AK), uznająca stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania drugiego.

Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

W odniesieniu do pytania nr 2, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca podniósł, że jego zdaniem, w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 12 i art. 15 ustawy o CIT, wartość pożyczonych odpłatnie paliw nie stanowi przychodu oraz nie stanowi kosztów uzyskania przychodu - odpowiednio - w momencie otrzymania przedmiotu pożyczki oraz momencie zwrotu przedmiotu pożyczki, a przychodem i kosztem uzyskania przychodu są - odpowiednio - wyłącznie kwoty wynagrodzenia (opłat) należnych za udzielone (otrzymane) pożyczki paliw.

W odniesieniu do skutków podatkowych dla pożyczkodawcy - Agencją Rezerw Materiałowych Spółka uważa, że wartość towarów (paliw), które są przedmiotem pożyczki nie będzie stanowiła przychodu dla udzielającego tej pożyczki (ARM) - w momencie wydania przedmiotu pożyczki oraz w momencie zwrotu przedmiotu pożyczki. Jednocześnie, wartość tych towarów nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu dla ARM - podmiotu udzielającego pożyczki.

Wartość tych towarów (paliw) nie będzie też stanowiła, zdaniem Spółki, przychodu dla podmiotu otrzymującego pożyczkę - Spółki, gdyż na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychód stanowi wyłącznie " (...) wartość otrzymanych nieodpłatnie (...) rzeczy (...)." Jakkolwiek przepis nie zakłada wprost takiego wymogu, zdaniem Spółki, chodzi w nim wyłącznie o takie sytuacje, gdy otrzymanie rzeczy przez podatnika następuje nieodpłatnie bez obowiązku jej zwrotu. W omawianym natomiast przypadku pożyczone paliwa muszą zostać zwrócone, a ponadto pożyczka jest udzielona odpłatnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; dochodem zaś - w myśl ust. 2 tego artykułu - jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

* otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

* wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pomimo, że powołana ustawa nie zawiera ogólnej definicji przychodu podatkowego, uznaje się, że jest nim każde przysporzenie majątkowe podatnika, mające definitywny, bezzwrotny charakter.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy otrzymane pieniądze, wartości pieniężne czy wartość otrzymanych świadczeń nie stanowią przychodów podatnika. Katalog takich przysporzeń zawiera art. 12 ust. 4 powołanej ustawy. Na jego mocy, do przychodów nie zalicza się między innymi pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy).

Cytowany art. 12 ust. 4 pkt 1 stanowi o neutralności pożyczek (kredytów) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Ratio legis tego unormowania należy upatrywać w zwrotnym charakterze kwot przekazywanych przez strony w związku z zawarciem tego rodzaju umów. Z uwagi na szczególny charakter tej regulacji, należy podkreślić, że jego dyspozycją objęte są wyłącznie środki stanowiące kwotę pożyczki (kredytu). Oznacza to, że umowa w ramach której wykonywane są te świadczenia musi zawierać przedmiotowo istotne składniki treści czynności prawnej (essentialia negotii) umowy pożyczki (kredytu).

Istotę pożyczki określa norma art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Szczególnym rodzajem pożyczek są pożyczki rzeczowe.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym w treści wniosku, Spółka w ramach realizacji umowy cywilnoprawnej - pożyczki rzeczowej zamierza w przyszłości zawierać umowy, których przedmiotem będzie paliwo.

Dokonanie kwalifikacji prawnej przedmiotowego przysporzenia jest uzależnione od treści czynności prawnej, stanowiącej podstawę dla przekazania tych środków. Innymi słowy, przedmiotowa wartość paliwa nie będzie przychodem podatkowym, o ile umowa zawarta przez Jednostkę z drugim podmiotem spełnia przedmiotowo istotne warunki umowy pożyczki.

Charakteryzując stosunek zobowiązaniowy, który powstanie w wyniku podpisania przedmiotowej umowy, Wnioskodawca wskazał, że w związku z planowanym w 2009 r. remontem instalacji rafineryjnych i koniecznością zabezpieczenia dostaw paliwa - zamierza zawrzeć z Agencją Rezerw Materiałowych ("ARM") - umowę pożyczki paliw, ma mocy której Agencja będzie odpłatnie pożyczać Spółce paliwa. Na mocy postanowień zawartej umowy ARM będzie zobowiązana do przekazania na własność Spółki paliwa. Po zakończeniu remontu instalacji rafineryjnych, Spółka zwróci całe pożyczone od ARM paliwo (będzie to paliwo wytworzone przez Spółkę albo kupione od podmiotów trzecich).

Spółka w ramach pożyczki paliw otrzymywać będzie od ARM paliwo o krótszym okresie gwarancji (co wynika z faktu, że Spółka będzie pożyczać od ARM paliwo składowane już przez jakiś czas przez ARM), natomiast w ramach zwrotu pożyczki Spółka zwróci ARM paliwo o dłuższym okresie przydatności (wynika to stąd, iż będzie to paliwo nowowytworzone przez Spółkę - producenta paliwa albo kupione od podmiotów trzecich).

Ponadto, zasadą rozliczeń pomiędzy stronami będzie odpłatność za każdy dzień w którym Spółka pożyczy paliwo ARM wg dziennego stanu rozliczenia. ARM będzie rozliczać się ze Spółką w ten sposób, że za każdy miesiąc pożyczania paliwa, ARM wystawi fakturę VAT obciążając Spółkę za wszystkie dni, w których Spółka pożyczała paliwo.

Analiza stosunku obligacyjnego opisanego przez Jednostkę pod kątem możliwości uznania go za pożyczkę wymaga przede wszystkim rozważenia, czy świadczenie Spółki stanowi zwrot otrzymanego przez nią paliwa. Cytowane już w niniejszej interpretacji indywidualnej definicja pożyczki posługuje się terminami: "zwrot tej samej ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Przepisy te w sposób wyraźny akcentują immanentną cechę tego rodzaju zobowiązań, jaką jest identyczność zakresu świadczenia pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy.

Przedstawione elementy zobowiązania istniejącego między Wnioskodawcą a Agencją Rezerw Materiałowych w ocenie tut. organu, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z procedury wydawania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, przesądzają o możliwości uznania go za umowę pożyczki. Zwracana będzie bowiem ta sama ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (ta sama ilość paliwa o takiej samej jakości technologicznej - różna jest wyłącznie data produkcji paliwa), jaką przeniesiono na własność biorącego (Spółki).

W tym miejscu zauważyć należy bowiem, że dokonanie jednoznacznej oceny czy dany rodzaj świadczenia spełnia kodeksowe kryteria pożyczki możliwe jest po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w oparciu o dokumenty źródłowe, co jest czynione w toku postępowania podatkowego i kontrolnego. Natomiast procedura wydawania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie upoważnia do przeprowadzania postępowania dowodowego, w związku z czym na tym etapie organ podatkowy jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę.

W obecnie obowiązującej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak szczególnych zasad opodatkowania pożyczek rzeczy oznaczonych tylko, co do gatunku. W związku z czym, zaciągniecie pożyczki paliwa oraz zwrot pożyczonego paliwa należy rozpatrywać na podstawie zasad ogólnych, znajdzie tu zatem zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powyższe zarówno z punktu widzenia pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy pożyczka i zwrot paliwa będą neutralne podatkowo.

Ponadto w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania, z zastrzeżeniem art. 14, przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, gdyż pożyczone paliwa muszą zostać zwrócone, a ponadto pożyczka jest udzielona odpłatnie.

Reasumując w ocenie tut. organu prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wartość pożyczonych odpłatnie paliw nie stanowi przychodu oraz nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (w momencie wydania przedmiotu pożyczki oraz momencie zwrotu przedmiotu pożyczki), a przychodem i kosztem uzyskania przychodu są kwoty opłat (wynagrodzenia) należnych za udzielone (uzyskane) pożyczki paliw.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/7, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87 - 100 Toruń.