ITPB3/423-683/09/PS - Ustalenie dochodu spółki kapitałowej będącej wspólnikiem spółki osobowej w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości lub jej części wniesionej uprzednio do niej w formie wkładu niepieniężnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia dochodu dla Spółki (udziałowca spółki osobowej) w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości lub jej części wniesionej uprzednio do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia dochodu dla Spółki (udziałowca spółki osobowej) w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości lub jej części wniesionej uprzednio do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada nieruchomości, które zamierza wykorzystać w projekcie deweloperskim obejmującym budowę budynku mieszkalnego i sprzedaż lokali mieszkalnych. Projekt ten realizowany będzie poprzez utworzoną w tym celu spółkę osobową, przy czym spółka osobowa będzie działała w formie spółki komandytowej. Wnioskodawca pokryje swój wkład do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, której jest właścicielem. Nieruchomość zostanie wniesiona do spółki komandytowej po wartości rynkowej - wyższej niż jej koszt nabycia. W związku z tym, iż wnoszona nieruchomość będzie wykorzystana przez spółkę osobową w projekcie deweloperskim, który będzie obejmował budowę budynku mieszkalnego oraz sprzedaż lokali mieszkalnych, nie będzie ona kwalifikowana przez spółkę osobową jako środek trwały i w konsekwencji nie będą dokonywane od niej odpisy amortyzacyjne. Przedmiotowa nieruchomość, tak jak inne nieruchomości wykorzystywane do realizacji projektów deweloperskich nie jest również kwalifikowana jako środek trwały przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić dochód Spółki w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości lub jej części wniesionej uprzednio do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, całości lub części przez spółkę osobową, Wnioskodawca powinien uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach, przy czym:

Spółka podkreśla, iż w związku z tym, że wnoszona nieruchomość będzie wykorzystana przez spółkę osobową w projekcie deweloperskim do budowy budynku mieszkalnego i następnie sprzedaży lokali mieszkalnych, nie będzie ona kwalifikowana przez spółkę osobową jako środek trwały i w konsekwencji nie będą dokonywane od niej odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Spółki wartość nieruchomości wniesionej do spółki osobowej powinna być uwzględniona przy ustalaniu dochodu na sprzedaży lokali mieszkalnych wybudowanych na bazie tejże nieruchomości, jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodem z tytułu sprzedaży tych lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Spółki nie posiadające osobowości prawnej - zarówno spółki prawa handlowego jak i cywilne - nie są więc podatnikami podatku dochodowego. Wyjątek stanowią spółki osobowe mające siedzibę w innym niż Polska państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Analogicznie zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2).

Wskazać należy również, że z wyjątkiem art. 5 w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów, które wprost odnosiłyby się do spółek osobowych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości do spółki komandytowej, w celu realizacji projektu deweloperskiego polegającego na budowie budynku mieszkalnego, a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych. Zapytanie dotyczy sposobu ustalenia dochodu dla Spółki jako wspólnika spółki osobowej w przypadku sprzedaży nieruchomości lub jej części w związku z realizacją projektu deweloperskiego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem, w przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionej jako wkład niepieniężny nieruchomości, przychód podatkowy dla Spółki - proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki osobowej - powstanie w kwocie uzyskanej ze zbycia nieruchomości.

Jeżeli bowiem spółka osobowa zbywa na rzecz osób trzecich składnik majątkowy (nieruchomość) uprzednio przez wspólnika wniesiony do spółki, to uzyskany w następstwie takiego zbycia przychód dzielony będzie na wspólników zgodnie z treścią art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosowanie więc do treści tego przepisu, koszt uzyskania przychodów stanowić mogą jedynie koszty (w ujęciu memoriałowym lub kasowym) poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczyć jedynie wydatki przez niego poniesione, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstaw do uznania, iż w związku z otrzymaniem przez spółkę osobową składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnych spółka ta poniosła wydatki odpowiadające wartości rynkowej takiego wkładu.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Reasumując, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej do niej uprzednio przez wspólnika - Wnioskodawcę, niestanowiącej środka trwałego w spółce komandytowej dla celów podatkowych, dochodem do opodatkowania będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości, odpowiadającą jej wartości rynkowej na dzień zbycia, oraz "kosztem poniesionym" przez wspólnika - Spółkę na nabycie przedmiotowej nieruchomości ("koszt historyczny") wniesionej przez tego wspólnika do spółki osobowej. Ustalając dochód z tej sprzedaży, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w odpowiedniej proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej (art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym stanowisko Spółki, w świetle którego ustalając dochód w przypadku sprzedaży nieruchomości koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone na poziomie wartości nieruchomości ustalonej przez wspólników spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej tej nieruchomości, uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.