ITPB3/423-681/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2010 r. (data wpływu 10 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości korekty ceny nabycia środka trwałego o naliczone niezrealizowane różnice kursowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości korekty ceny nabycia środka trwałego o naliczone niezrealizowane różnice kursowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w miesiącu listopadzie 2007 r. rozpoczął inwestycję polegającą na budowie farmy wiatrowej składającej się z 11 turbin wiatrowych. Elementy konstrukcyjne turbin Spółka nabywa od niemieckiego kontrahenta.

W celu sfinansowania inwestycji Spółka zaciągnęła pożyczkę walutową od udziałowca w euro na okres od marca 2008 r. do listopada 2011 r.

Spółka spłaciła część kwoty pożyczki 3 sierpnia 2010 r., część konwertowała na podwyższenie kapitału zakładowego, część pozostała do zapłaty.

Spółka dokonała bilansowego ujęcia środków trwałych w budowie w księgach rachunkowych na koniec 2008 i 2009 r. z uwzględnieniem naliczenia różnic kursowych na dzień bilansowy. Bilansowe i podatkowe ujęcie farmy wiatrowej powstałej w wyniku inwestycji nastąpi z chwilą uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Na dzień oddania środka trwałego do użytkowania zostaną naliczone różnice kursowe oraz odsetki od zobowiązań zaciągniętych na jego finansowanie.

W wyniku wyceny bilansowej pożyczki przeprowadzonej na koniec 2008 i 2009 r. powstały niezrealizowane różnice kursowe i naliczone odsetki od ww. pożyczki, które zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, zostały zarachowane do wartości początkowej środków trwałych w budowie.

Spółka dla potrzeb rozliczeń różnic kursowych stosuje tzw. podstawową, t.j. podatkową, metodę ustalania różnic kursowych, które - co do zasady - rozpoznawane są dla celów podatkowych kasowo, t.j. w dacie realizacji (zapłaty/otrzymania).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna skorygować cenę nabycia środka trwałego o różnice kursowe naliczone, niezrealizowane do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Spółka stoi na stanowisku, że jest zobowiązana skorygować, cenę nabycia środka trwałego o różnice kursowe naliczone (niezapłacone) do dnia przekazania go do używania.

Zgodnie z przepisem art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 7, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do przepisu art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jednocześnie zgodnie z ust. 5 art. 16g ww. ustawy, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zatem - w ocenie Spółki - z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, iż należy naliczyć różnice kursowe na dzień przekazania środka trwałego do używania oraz skorygować o tak naliczone różnice kursowe jego wartość początkową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "naliczony". W związku z powyższym należy w tym przypadku na zasadzie pierwszeństwa, zastosować wykładnię językową. Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego PWN "naliczyć" oznacza policzyć (liczyć) coś, dokonać (dokonywać) obrachunku, obliczyć (obliczać). Uwzględniając zatem literalne brzmienie art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego należy uwzględnić takie różnice kursowe, które zostaną naliczone (obliczone przez podatnika) na dzień przekazania środka trwałego do używania, pomimo iż faktycznie nie zostaną one zapłacone (zrealizowane).

Zdaniem Spółki, analizowany przepis wskazuje bowiem jednoznacznie na różnice kursowe "naliczone", a nie "zrealizowane". Wobec takiej konstrukcji przepisu nie można zatem stosować żadnych pozaprawnych kryteriów odnoszących się do naliczania różnic kursowych. Gdyby ustawodawca chciał odnieść się do momentu zapłaty użyłby wprost zwrotu "zapłacone", jak czyni to w innych artykułach analizowanej ustawy, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie rozróżnia "zapłatę" i "naliczenie". Jako przykład może posłużyć relacja art. 16 ust. 1 pkt 11 omawianej ustawy, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów naliczone, a nie zapłacone odsetki od zobowiązań, a z drugiej strony przepisy art. 16g ust. 3 i 4 ww. ustawy, zgodnie z którymi wartość początkową środka trwałego korygują odsetki naliczone.

Użycie przez ustawodawcę w art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia "naliczone" oznacza więc - w ocenie Spółki - że przepis ten dotyczy takich różnic kursowych, w stosunku do których przeprowadzono operację rachunkową polegającą na ich naliczeniu. W przypadkach, w których ustawodawca chce dodatkowo aby poza czynnością naliczenia odwołać się również do aspektów związanych z zapłatą - używa wprost innych określeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, również interpretacja celowościowa przemawia za przyjęciem korygowania o różnice naliczone, a nie tylko zrealizowane do dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Celem art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem ustalenie ekonomicznej wartości środka trwałego, a zatem powiązanie wydatków inwestycyjnych w wysokości skorygowanej przez wynik wyceny waluty, w której wyrażone są zobowiązania.

W związku z tym należy przyjąć, że skoro w art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posłużył się wprost wyłącznie pojęciem oznaczającym rachunkową operację "naliczenia", przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego należy uwzględniać wszelkie naliczone różnice kursowe (bez względu na to, czy zostały one zapłacone, czy też nie).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Spółka jest zobowiązana do skorygowania ceny nabycia środka trwałego o różnice kursowe naliczone (choć niezapłacone) do dnia przekazania go do używania

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jako, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, to ustawodawca zdecydował, że wydatki z nimi związane powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Dlatego też kosztem uzyskania przychodów jest ich zużycie mierzone amortyzacją, czyli odpisami amortyzacyjnymi, dokonywanymi wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m tej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z tym, że odpisów amortyzacyjnych podatnicy dokonują od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie (ulepszenie, aktualizacja wyceny, trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej) lub innej koniecznej korekty tej wartości.

Przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niezbędne jest prawidłowe określenie ceny nabycia, bowiem na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "kwoty należnej zbywcy". Uwzględniając jednak art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, określenie "kwotę należną zbywcy" rozumieć należy jako cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy).

W myśl art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, (...), koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego a wyrażonych w walucie obcej.

Istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest określenie zakresu znaczeniowego, użytego w art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrazu "naliczone". Wnioskodawca dokonuje literalnej interpretacji zwrotu "naliczone" twierdząc, iż z wykładni językowej wynika, że w przepisie tym chodzi o różnice statystycznie wyliczone (obliczone przez podatnika) na dzień przyjęcia środka trwałego do używania.

Poza sporem pozostaje twierdzenie, że dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia gramatyczna, a dyrektywy tej wykładni w pierwszej kolejności powinny być stosowane przy odkodowywaniu sensu znaczenia słów użytych w przepisie. Jednakże wykładnia gramatyczna ma swoje granice, które wyznacza celowość użytego zwrotu. Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zaciągniętego w walucie obcej określone zostały w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W świetle powyższych regulacji, różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanego i spłaconego kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat kredytu), przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Są to więc faktycznie zrealizowane różnice kursowe. Zatem znaczenie słowa "naliczone" w sensie nadawanym mu przez Wnioskodawcę będzie stało w sprzeczności z art. 15a ustawy podatkowej, który do powstania różnic kursowych (dodatnich bądź ujemnych) wymaga przeliczenia waluty według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Cenę nabycia środka trwałego powiększa się lub zmniejsza o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, dotyczących inwestycji. Regułę tę stosuje się przy przyjęciu przez podatnika podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z regulacji tej wynika bowiem, że ujemne różnice kursowe (zwiększające koszty uzyskania przychodów) w przypadku nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, a więc poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej - powstają w dniu zapłaty, jako wynik porównania kosztu poniesionego z kosztem w dniu zapłaty, czyli na dzień uregulowania zobowiązania. Tym samym ich naliczenie następuje w chwili realizacji, t.j. zapłaty zobowiązania w walucie obcej. W przypadku tym mamy zatem do czynienia z zastosowaniem "zasady kasowej", mającej również zastosowanie przy ustalaniu różnic kursowych korygujących cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika majątkowego.

Odnosząc powyższe do postawionego pytania należy stwierdzić, iż skoro Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cena nabycia środka trwałego, a tym samym jego wartość początkowa, nie może zostać skorygowana o różnice kursowe z tytułu zaciągniętego kredytu (pożyczki) wyrażonego w walucie obcej, które nie zostały zrealizowane (naliczone) do dnia jego przekazania do używania. Za dzień realizacji różnic kursowych Spółka winna przyjąć dzień spłaty kredytu (pożyczki).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.