ITPB3/423-679e/09/MT - Skutki podatkowe sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej znaków towarowych lub nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez spółkę osobową składników majątku wniesionych do niej w formie wkładów niepieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez spółkę osobową składników majątku wniesionych do niej w formie wkładów niepieniężnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. spółkę jawną lub komandytową, w której zostanie wspólnikiem - komplementariuszem. Po zawiązaniu tej spółki osobowej niektórzy z jej pozostałych wspólników zamierzają wnieść określone składniki majątku - nieruchomości lub znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego do tej spółki osobowej (znaki towarowe i nieruchomości mogą być dalej określane łącznie jako wkłady niepieniężne). Wspólnicy wnoszący znaki towarowe są właścicielami znaków - zarówno znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym RP i objętych prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), jak i znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji w Urzędzie Patentowym.

Dodatkowo, niektórzy wspólnicy są właścicielami znaków będących przedmiotem praw autorskich przysługujących tym wspólnikom, przy czym znaki te nie zostały dotychczas zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, jak również wspólnicy nie występowali do Urzędu Patentowego o ich objęcie prawami ochronnymi w rozumieniu Prawa własności przemysłowej.

Wartość poszczególnych wnoszonych przez wspólników wkładów niepieniężnych określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień wniesienia ich do spółki osobowej będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez wspólników na wytworzenie lub nabycie tych znaków towarowych, natomiast wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do spółki osobowej będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w księgach wspólników.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w formie nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT (nie będzie od podatku zwolnione) ze względu na status nieruchomości, bądź też ze względu na fakt złożenia przez strony czynności odpowiedniego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Spółka osobowa będzie zarządzać wniesionymi do niej znakami towarowymi i nieruchomościami oraz wykorzystywać je w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać / wynajmować innym podmiotom lub dokona ich sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania piątego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej uprzednio w formie wkładów niepieniężnych składników majątku przychody i koszty związane z tą transakcją powstaną bezpośrednio po jego stronie w odpowiednio przypadającej mu części.

W ocenie Spółki w rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jej przychodem, co do zasady, będzie wartość określona w umowie sprzedaży. Kosztem uzyskania przychodów w takiej sytuacji będzie natomiast określona w umowie spółki/uchwale aportowej wartość wkładów niepieniężnych, która ustalona zostanie na poziomie jej wartości rynkowej, ewentualnie pomniejszona o dokonane przez spółkę osobową odpisy amortyzacyjne (jeżeli byłyby one dokonywane).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie zbywanych składników majątkowych, zaktualizowane zgodnie z odpowiednimi przepisami, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jak podnosi Wnioskodawca, jednocześnie przyjmuje się, że wysokość wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych odpowiada ich wartości początkowej, czyli wartości wynikającej z umowy spółki/uchwały aportowej.

Natomiast w przypadku niezaliczenia określonych składników do wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna zostać ustalona - zdaniem Spółki - w wysokości wartości, po której składniki te zostały wniesione do spółki osobowej, równej wartości wynikającej z umowy spółki/uchwały aportowej.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że niezależnie od faktu, czy składniki majątku zostaną zaewidencjonowane jako środek trwały, czy inny składnik majątku, na potrzeby ewidencji rachunkowej powinny one zostać ujawnione w księgach rachunkowych w wartości określonej w umowie spółki/uchwale aportowej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku sprzedaży składników majątku stanowiących wkłady niepieniężne, spółka osobowa będzie zobowiązana, na podstawie przepisów o rachunkowości, do zaliczenia do kosztów ujawnionej w księgach rachunkowych wartości sprzedawanych składników równej jej wartości określonej w umowie spółki/uchwale aportowej, która będzie odpowiadać wartości rynkowej. Ze względu na brak przepisów wprost ustalających wysokość tych kosztów, jak również wobec braku w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu wyłączającego powyższy koszt z kosztów uzyskania przychodów, oraz bezpośredni związek poniesionego kosztu z przychodem spółki osobowej, zarachowany koszt, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie stanowił koszt uzyskania przychodu spółki osobowej i na podstawie art. 5 ust. 2 tej ustawy w odpowiedniej proporcji dołączony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Spółka podkreśla, że przedstawiony pogląd, jest reprezentowany przez organy podatkowe, czego wyrazem są wydawane interpretacje prawa podatkowego. Tytułem przykładu powołuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. IP-PB3-423-411/07-4/AG.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej składników majątku jego kosztem, w proporcji do posiadanego udziału, będzie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość wnoszonych składników, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, ewentualnie pomniejszona o odpowiednie odpisy amortyzacyjne, dokonane od momentu zaewidencjonowania znaków towarowych w odpowiedniej ewidencji spółki osobowej do momentu sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania piątego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez "udział", o którym mowa w art. 5 ust. 1 należy przy tym rozumieć "udział w zyskach" spółki osobowej. Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia ustalenia dochodu Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną z tytułu sprzedaży przez tę spółkę składników majątku (tj. nieruchomości lub znaków towarowych i praw związanych z tymi znakami), które nabyła w formie wkładów niepieniężnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań w przedmiotowym zakresie. Wobec powyższego, dochód ze sprzedaży tych składników majątkowych powinien zostać ustalony na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 5 tej ustawy. Na mocy art. 7 ust. 2 omawianej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) Wnioskodawcy ze sprzedaży składników majątku przez spółkę osobową konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów lub prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Następnie, stosując proporcję, o której mowa w art. 5 ust. 1 ww. ustawy, należy obliczyć, jaka część tych wartości stanowi odpowiednio przychody lub koszty tego Wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychód Wnioskodawcy z przedmiotowej transakcji należy zatem ustalić na podstawie art. 14 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Będzie nim wartość ustalona w umowie jako cena sprzedaży, o ile nie będzie w sposób nieuzasadniony odbiegać od wartości rynkowej zbywanych znaków i praw z nimi związanych - w części odpowiadającej udziałom Wnioskodawcy w zyskach spółki osobowej.

Na mocy art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wśród wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać art. 16 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia składnika majątku są wydatki poniesione na jego nabycie albo wytworzenie, przy czym:

Zgodnie z powyższą zasadą, w analizowanej sytuacji, w przypadku zbycia nieruchomości Wnioskodawca może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez wspólnika, który wniósł nieruchomość tytułem wkładu do spółki osobowej, na jej nabycie lub wytworzenie - w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy ponadto zaznaczyć, że w celu prawidłowego ustalenia dochodu z przedmiotowej transakcji w przypadku, gdy nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszty jej nabycia lub wytworzenia powinny zostać pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tej nieruchomości, w tym odpisów dokonanych przez wspólników przed wniesieniem tej nieruchomości do spółki osobowej.

W przypadku zbycia znaków towarowych i praw z nimi związanych, Wnioskodawca może natomiast zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki poniesione przez wspólnika, który wniósł te składniki majątku tytułem wkładu do spółki osobowej na ich nabycie lub wytworzenie. Należy przy tym zaznaczyć, że sytuacji, gdy prawa związane ze znakami towarowymi stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, koszty ich nabycia powinny zostać pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tych praw, w tym odpisów dokonanych przez wspólników przed wniesieniem tych praw do spółki osobowej.

Należy przy tym zaznaczyć, że kwestia ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę osobową nieruchomości niestanowiących środków trwałych i znaków towarowych niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do tej spółki w formie wkładów niepieniężnych, została szczegółowo omówiona w wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej o sygnaturze ITPB3/423-679f/09/MT.

Z uwagi na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, należy ponadto zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są wyłącznie rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy związane z jego udziałem w spółce osobowej. Rozstrzygnięcie to nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla innych niż Wnioskodawca wspólników tej spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.