ITPB3/423-677b/09/PS - Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2009 r. (data wpływu 4 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia prowadzi działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak również działalność polegającą na wynajmowaniu lokali użytkowych. Wnioskodawca uzyskuje również dochody od lokat bankowych założonych ze środków funduszu remontowego, odsetek od zaległości w opłatach od lokali użytkowych i od członków lokali mieszkalnych, zwrot kosztów sądowych, egzekucyjnych z tytułu prowadzenia windykacji należności od lokali użytkowych i mieszkalnych. Spółdzielnia prowadzi wyodrębnioną ewidencję przychodów i kosztów dotyczących gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz ewidencję przychodów i kosztów z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, jeśli jest możliwy bezpośredni przypis.

Spółdzielnia otrzymuje faktury zewnętrzne za zakupione usługi w kwocie na poszczególne nieruchomości, w których są tylko lokale mieszkalne, tylko lokale użytkowe, budynek związany z administrowaniem Spółdzielni i lokalami użytkowymi, lokale użytkowe i lokale mieszkalne. Koszty faktur zewnętrznych związane są więc z działalnością zwolniona, opodatkowaną lub łączną, tj. zwolnioną i opodatkowaną. Podział kosztów z faktur łączonych za materiały i usługi dokonywany jest zgodnie z regulaminem Spółdzielni i przyjętą zasadą polityki rachunkowości. Jednostkami rozliczeniowymi kosztów w zależności od rodzaju kosztów są: m² powierzchni użytkowej, wskaźniki urządzeń pomiarowych, ilość osób.

Koszty ogólne zarządu i administracji Spółdzielni, których bezpośrednio nie można przypisać do wydatków związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, ani do wydatków związanych z utrzymaniem przychodów ze źródeł opodatkowanych, Wnioskodawca dzieli według proporcji przychodów opodatkowanych w przychodach ogółem Spółdzielni (art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) biorąc przychody dotyczące działalności gospodarczej z ewidencji kont 701-709, przychody finansowe, pozostałe przychody operacyjne do ogółu przychodów z tych kont dotyczących całej działalności Spółdzielni (gospodarki zasobami mieszkaniowymi jak i innej niż dział gospodarki zasobami mieszkaniowymi). W 2009 r. podatek dochodowy od osób prawnych Spółdzielnia płaci miesięcznie według formy uproszczonej, tj. 1/12 z 2007 r., a na koniec roku dokona właściwego wyliczenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółdzielni w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Spółdzielni według opisanego stanu faktycznego oraz w oparciu o przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są wszystkie otrzymane wartości pieniężne z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4. W myśl natomiast art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty są poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. W przypadku Spółdzielni będą to wszystkie wydatki ponoszone na uregulowanie kosztów związanych z utrzymaniem poszczególnych nieruchomości (w tym opłaty za dostarczone media) na uregulowanie kosztów zarządu i administracji Spółdzielni. W oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Spółdzielnia uzyskuje zarówno przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu jak i przychody z działalności zwolnionej i także ponosi koszty dotyczące zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu jak i zwolnionej. Z tego też względu dokonuje podziału przychodów na dwie kategorie i przyporządkowuje do nich koszty uzyskania przychodów: tam gdzie jest możliwe stosuje bezpośredni przypis do niektórych rodzajów kosztów z faktur zewnętrznych zgodnie z regulaminem Spółdzielni i zasadami rachunkowości, zaś koszty ogólne zarządu i administracji Spółdzielni, których nie można przypisać jednoznacznie ani do kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ani też innych niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi stosuje art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób opisany w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni jest:

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania stwierdzić należy, że w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych określono zasady i cele działalności spółdzielni mieszkaniowych, a także prawa i obowiązki ich członków.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stanowi natomiast, iż przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Bez znaczenia również jest źródło pochodzenia tych środków.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a).

Wskazać należy zatem, iż podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz że nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł.

Z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 cytowanej ustawy wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia uzyskuje przychody z działalności mieszczącej się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z których dochód zwolniony jest z opodatkowania, oraz inne przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy (wynajem lokali użytkowych). W związku z powyższym podatnik ponosi koszty, których nie może bezpośrednio przypisać do poszczególnych źródeł przychodów, takie jak koszty ogólne zarządu i administracji Spółdzielni.

Wskazać należy więc, iż prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów, których nie można przypisać do konkretnych źródeł przychodów, w celu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, rozliczyć należy w sposób określony w powołanym powyżej art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy, a zatem w takim stosunku, w jakim przychody z tych źródeł pozostają w ogólnej kwocie przychodów z całokształtu prowadzonej działalności.

Zatem stanowisko Spółdzielni, w świetle którego Wnioskodawca dzieli ww. koszty według proporcji przychodów opodatkowanych w przychodach ogółem Spółdzielni, uznać należy za prawidłowe.

Pamiętać jednak należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te rozliczone winny zostać według stosunku, w jakim pozostają przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi w ogólnej kwocie przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.