ITPB3/423-677/11/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania wierzytelności za uprawdopodobnioną oraz możliwości zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów pomimo nie dokonania odpisu aktualizującego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania wierzytelności za uprawdopodobnioną oraz możliwości zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów pomimo nie dokonania odpisu aktualizującego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku VAT. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki są usługi związane z zaopatrzeniem w wodę i odprowadzeniem ścieków. W dniu 18 czerwca 2008 r. Spółka wystawiła fakturę VAT na kwotę 57 242 zł netto za przekazanie dokumentacji projektu budowlanego na budowę sieci wodociągowej wraz z przyłączeniami wodociągowymi oraz kontenerowej stacji podnoszenia ciśnienia wody wraz z zasilaniem energetycznym dla Urzędu Miejskiego. Pomimo wezwań do zapłaty jak również korespondencji w sprawie Gmina nie uregulowała należności wynikającej z faktury, kwestionując zasadność wystawienia faktury. W roku 2010 Spółka skierowała sprawę do sądu, która nadal jest w toku postępowania. Przychód z tytułu wystawienia faktury został zarachowany jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3. Na kwestionowaną należność nie został dokonany odpis aktualizujący zgodnie z przepisami art. 35b ustawy o rachunkowości.

W piśmie z dania 26 marca 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.) stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Spółka wskazuje, że prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków. Usługi te są świadczone na podstawie podpisanych umów dzierżawy z Gminami na terenie których jest prowadzona działalność. W dniu 8 września 2005 r. Gmina zwróciła się z prośbą o przekazanie dokumentacji technicznej wykonanej przez Przedsiębiorstwo, w związku z uzyskaniem przez Gminę dofinansowana na realizację zadania w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego dotyczącego budowy sieci wodociągowej łączącej miasto N. z miejscowościami K., W., O. W dniu 22 września 2005 r. dokumentacja została przekazana protokólarnie do Gminy. Następnie Gmina zwróciła się do Przedsiębiorstwa z oświadczeniem o udzieleniu Gminie prawa do nieograniczonego i nieodpłatnego korzystania z dokumentacji technicznej, tym samym zrzeczenie się praw do dochodzenia kwoty wydatkowanej na przedmiotową dokumentację. Przedsiębiorstwo nie wyraziło zgody na nieodpłatne przekazanie dokumentacji, którą wykonało na własny koszt i wystawiło fakturę. Gmina odesłała fakturę do Przedsiębiorstwa bez zapłaty. Pomimo wielokrotnych wezwań do zapłaty i próby załatwienia sprawy polubownie zaległość nie została uregulowana. W dniu 2 lipca 2010 r. Spółka skierowała sprawę do sądu. Gmina kwestionowała wierzytelność na drodze powództwa sądowego, argumentując, że w momencie przekazywania dokumentacji nie było mowy o płatności, a strony nie ustaliły żadnej ceny, co zostało uznane za użyczenie. Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r. uznał, iż Przedsiębiorstwo oparło swoje roszczenie na istnieniu wiążącej strony umowy sprzedaży, a w takim kształcie roszczenie okazało się bezzasadne, bowiem w ocenie Sądu nie doszło do skutecznego zawarcia umowy. Apelację od powyższego wyroku wniosła Spółka, zaskarżając wyrok w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Wyrokiem z dnia 25 października 2011 r. Sąd Okręgowy uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi Rejonowemu do ponownego rozpoznania, pozostawiając temu sądowi rozstrzygnięcie. Sprawa jest nadal w toku postępowania.

W związku z powyższym zadano pytanie w zakresie możliwości uznania przedmiotowej wierzytelności za uprawdopodobnioną na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. pomimo nie dokonania odpisu aktualizującego zgodnie z przepisami art. 35b ustawy o rachunkowości.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności: jeżeli wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Przedsiębiorstwo kierując sprawę do sądu w związku z kwestionowaniem zasadności wystawienia faktury i odmową zapłaty przez Gminę, spełnia przesłanki umożliwiające uznanie wierzytelności za uprawdopodobnioną. Przepisy nie wskazują, w którym momencie wierzytelność należy uprawdopodobnić. Na podstawie otrzymanego w dniu 25 listopada 2011 r. wyroku uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia do instancji odwoławczej, Spółka uważa, że w tym momencie zostały spełnione warunki uznania wierzytelności za kwestionowaną, a tym samym uprawdopodobnioną o nieściągalności.

W piśmie z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.) stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca informuje, że przedmiotowa wierzytelność w ocenie Spółki została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 lit. d) ustawy i może stanowić koszty uzyskania przychodów w 2011 r. pomimo nie dokonania odpisu aktualizującego należności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości. Wierzytelność jest kwestionowana przez Gminę na drodze powództwa sądowego wniesionego przez Spółkę. Jest to jedna z przesłanek uznania wierzytelności za uprawdopodobnioną i zaliczenia przedmiotowej wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.),

* zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności (odpisu aktualizującego) do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Gdy w danym roku podatkowym należność odpisano w ewidencji rachunkowej do kosztów, a w roku następnym uprawdopodobniono dopiero nieściągalność tej wierzytelności, to dopiero w tym roku odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w danym roku podatkowym, ale jej ewidencyjnego odpisania dokonano dopiero w roku następnym, to również w tym następnym roku jako roku spełnienia drugiej przesłanki rozpoznaje się koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że przedmiotem działalności Spółki są usługi związane z zaopatrzeniem w wodę i odprowadzeniem ścieków. W dniu 18 czerwca 2008 r. Spółka wystawiła fakturę za przekazanie dokumentacji projektu budowlanego na budowę sieci wodociągowej wraz z przyłączeniami wodociągowymi oraz kontenerowej stacji podnoszenia ciśnienia wody wraz z zasilaniem energetycznym dla Urzędu Miejskiego. Gmina odesłała jednak fakturę bez zapłaty. Pomimo wielokrotnych wezwań do zapłaty i próby załatwienia sprawy polubownie zaległość nie została uregulowana. W dniu 2 lipca 2010 r. Spółka skierowała sprawę do sądu. Gmina kwestionowała wierzytelność na drodze powództwa sądowego, argumentując, że w momencie przekazywania dokumentacji nie było mowy o płatności, a strony nie ustaliły żadnej ceny, co zostało uznane za użyczenie. Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r. uznał, że roszczenie Spółki okazało się bezzasadne, bowiem w ocenie Sądu nie doszło do skutecznego zawarcia umowy. Po wniesieniu przez Wnioskodawcę apelacji, wyrokiem z dnia 25 października 2011 r. Sąd Okręgowy uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi Rejonowemu do ponownego rozpoznania, pozostawiając temu sądowi rozstrzygnięcie. Sprawa jest nadal w toku postępowania.

Co istotne, z przedstawionych okoliczności wynika również, że przedmiotowa wierzytelność zarachowana została jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak Spółka nie dokonała odpisu aktualizującego zgodnie z przepisami art. 35b ustawy o rachunkowości.

W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Gmina kwestionowała wierzytelność na drodze powództwa sadowego Wnioskodawcy.

Z przedstawionych okoliczności wynika jednak, że Wnioskodawca nie dokonał ewidencyjnego jej odpisania w prowadzonych księgach rachunkowych.

Jak już uprzednio wskazano, z treści art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że kosztem uzyskania przychodów są jedynie odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika wprost, iż w przypadku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W konsekwencji, pomimo uprawdopodobnienia przez Spółkę nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d) ustawy oraz uprzedniego zaliczenia jej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, a nie dokonania odpisu aktualizującego, Wnioskodawca nie może wartości tej wierzytelności zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o treść art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy.

O ile zatem można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że wierzytelność spełnia przesłanki umożliwiające uznanie jej za uprawdopodobnioną, to nie sposób podzielić stanowiska, w świetle którego może ona stanowić koszty uzyskania przychodów pomimo nie dokonania odpisu aktualizującego należności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należy więc za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.