ITPB3/423-673/12/14-S/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 410/13 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 6 listopada 2012 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z ograniczeniem z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z ograniczeniem z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (Wnioskodawca) w przyszłości wynajmie od innego podmiotu gospodarczego samochody osobowe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Umowa najmu nie będzie spełniać kryteriów pozwalających uznać ją za umowę leasingu, o której mowaw art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej ustawy o CIT).

Z tytułu najmu Wnioskodawca będzie płacić wynajmującemu czynsz. Oprócz tego Wnioskodawca będzie ponosił typowe koszty związane z eksploatacją samochodów.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż wynajmowane samochodowy osobowe będą wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano między innymi następujące pytanie.

Czy ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT dotyczą także czynszu płaconego z tytułu najmu samochodu, czyli czy wydatki "z tytułu kosztów używania" samochodu osobowego w rozumieniu tego przepisu obejmują czynsz za jego wynajem.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej nie obejmują czynszu za wynajem samochodu. Przepis ten dotyczy bowiem tylko wydatków związanych z eksploatacją samochodu, takich jak np. zakup paliwa.

W konsekwencji analizując, czy czynsz za najem samochodu osobowego jest kosztem uzyskania przychodu należy brać pod uwagę tylko kryteria wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Odpowiedź na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie sprowadza się do analizy użytego przez ustawodawcę sformułowania wydatki "z tytułu kosztów używania". Zdaniem wnioskodawcy, nie obejmuje ono czynszu za najem samochodu.

Po pierwsze przemawia za tym wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN podstawowe znaczenie słowa "używać" to "zastosować coś jako środek, narzędzie". Należy więc uznać, że wydatki "z tytułu używania" samochodu, to wydatki niezbędne do tego, aby on funkcjonował (np. paliwo). Wydatki związane z tym, aby samochód był do dyspozycji podatnika należy więc zaliczyć do innej kategorii.

Po drugie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie można interpretować rozszerzająco ponieważ jest on wyjątkiem od ogólnej zasady ustanowionej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Po trzecie, przedstawioną przez Wnioskodawcę interpretację art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT potwierdza także brzmienie ust. 5 tego przepisu. Wskazuje on, że w ewidencji przebiegu pojazdu należy podać m.in. pojemność silnika, opis trasy i liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu oraz kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu. Od tych danych zależy limit kosztów, które można uwzględnić. Wskazany w przepisach sposób jego obliczenia niewątpliwie powiązany jest z faktycznym używaniem (eksploatacją) samochodu. Gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie limitem także czynszu za najem, to limit wydatków musiałby być także powiązany z okresem, w którym pojazd pozostawał do dyspozycji podatnika. Skoro takiego kryterium nie wprowadzono, to znaczy, że celem ustawodawcy było objęcie limitem tylko wydatków eksploatacyjnych.

Po czwarte za zaprezentowaną przez Wnioskodawcę wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT przemawia najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 16 marca 2012 r. (sygn. II FSK 2030/10) sąd ten wskazał: "(...) Zgodzić należy się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednocześnie nie ma racji organ interpretacyjny wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku "wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu". Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu."

Dalej NSA zauważył, że z art. 16 ust. 5 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że "koszty używania", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje bowiem określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Potwierdzają to również limity wynikający z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika.

W podsumowaniu NSA stwierdził, że " (...) Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku. Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się "kosztach używania" samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (ustawy o CIT). Do takich ostatecznie prawidłowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosków doszedł sąd pierwszej instancji. Jak trafnie wyjaśniono, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Spółki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy."

Za taką wykładnią przepisów NSA opowiedział się również w orzeczeniu z 17 października 2012 r. (sygn. II FSK 467/11). Utrzymało ono w mocy korzystny dla podatników wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2010 r. (III SA/Wa 436/10). Sąd wskazał w nim: "(...) zważywszy na nałożony art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p (ustawa o CIT) obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, dla odkodowania treści tego przepisu, niezależnie od wcześniej przywołanych argumentów, pomocna jest też treść ust. 5 tego artykułu, w zakresie w jakim stanowi on, iż ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Z ust. 5 wynika, iż dla potrzeb zastosowania regulacji zawartej w ust. 1 pkt 51 istotne są te dane, które zostały wymienione w ust. 5a te w sposób oczywisty związane są faktycznym używaniem (eksploatacja) samochodu. Zdaniem Sadu, czynsz naimu samochodu, który iest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p (ustawa o CIT) i może bvć zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. (...)"

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że powyższe orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach. Jego zdaniem należy je jednak uwzględnić przy udzielaniu odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie. Tak wynika z orzecznictwa. Przykładem jest wyrok z 3 lutego 2012 r. (II FSK 1250/2010), w którym NSA wskazał: "Orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro wiec organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydana już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie."

W dniu 4 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-673/12/PST, w której uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 15 lutego 2013 r. Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odpowiedź na to wezwanie została udzielona pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. znak ITPB3/423W-13/13/PST - stwierdzono w niej brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na ww. interpretację indywidualną.

Wyrokiem z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 410/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Prawomocny odpis orzeczenia wraz z aktami sprawy, wpłynął do tutejszego organu w dniu22 listopada 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 410/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.