ITPB3/423-668/11-3/16-S/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 21 grudnia 2011 r.) - po uwzględnieniu, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 534/13, oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 716/12 - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X (dalej: "Wnioskodawca") posiada ok. 313 mln akcji spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), które objęte zostały przez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa przed dniem 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca objął akcje SKA po ich wartości nominalnej wynoszącej 1 zł na akcję. Aktualna wartość rynkowa jednej akcji SKA wynosi, według danych posiadanych przez Wnioskodawcę, ok. 2 zł.

Wnioskodawca objął w 2011 r. akcje wyemitowane przez notowaną na giełdzie papierów wartościowych spółkę akcyjną, wnosząc na ich pokrycie wkład niepieniężny w postaci posiadanego pakietu akcji SKA.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku objęcia udziałów w spółce akcyjnej, na pokrycie których Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci posiadanych akcji SKA, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów należy określać na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości nominalnej wniesionych aportem akcji SKA.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wniesienia aportem akcji SKA w zamian za objęcie akcji spółki akcyjnej, koszty uzyskania przychodów należy określać na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ww. ustawy, tj. w wysokości wartości nominalnej wniesionych aportem akcji SKA.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, do przychodów zalicza się w szczególności nominalną wartość akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Do wskazanego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji spółki kapitałowej, stąd też w celu wykładni powołanego przepisu należy sięgnąć do uregulowań prawa handlowego. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. W konsekwencji należy uznać, że objęcie akcji w spółce kapitałowej, a więc również w spółce akcyjnej, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowania część przedsiębiorstwa, w tym np. w zamian za akcje spółki SKA, stanowi w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej objętych akcji.

Stosownie do art. 12 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy powstaje w dniu: zarejestrowania spółki kapitałowej, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W związku z rozpoznaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, Wnioskodawca uprawniony będzie do potrącenia z uzyskanym przychodem kosztów jego uzyskania.

Wedle art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a wskazanej ustawy, w przypadku objęcia akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych akcji - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego akcji w spółce, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a cytowanej ustawy, nie może budzić większych wątpliwości, tj. w przepisie tym mowa jest o "akcjach", bez wskazania czy są to akcje emitowane przez spółki kapitałowe czy też nie. Stąd też, z uwagi na fakt, że akcje emitowane mogą być również przez spółki komandytowo-akcyjne, dyspozycja powyższego artykułu obejmuje, zdaniem Wnioskodawcy, również akcje emitowane przez spółki komandytowo-akcyjne. Tym samym nie można wyłączyć zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy przedmiotem aportu do spółki będą akcje wyemitowane przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Za powyższą wykładnią przemawia również funkcjonująca wykładnia art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych akcji, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia - jeżeli te akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 września 2008 r. o sygn. IP-PB3-423-957/08-2/MS stwierdzono, że powołany przepis omawianej ustawy, odnosi się do "spółek", tj. również do spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie Wnioskodawcy nie ma powodów, dla których wykładnia art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ww. ustawy miałaby prowadzić do innych wniosków - konstrukcja obu przepisów jest tożsama.

Należy też podkreślić, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ww. ustawy, stanowi regulację bezwzględnie obwiązującą, jego dyspozycja ma bowiem brzmienie "ustala się koszt uzyskania przychodów w wysokości (...)". Podatnik ani organ podatkowy nie mogą zatem "wybrać" w oparciu o inne przesłanki niż wyraźnie przewidziane w treści tego przepisu, sposobu w jaki określą wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym, skoro w treści art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a tej ustawy, w odniesieniu do akcji będących przedmiotem aportu nie wskazano żadnego innego warunku niż ten, że zostały one objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie ma żadnych podstaw do przywoływania innych warunków faktycznych lub prawnych, których wypełnienie miałoby stanowić podstawę dla zastosowania przez Wnioskodawcę metody ustalenia kosztów uzyskania przychodów przewidzianej w tym przepisie, w szczególności dotyczących formy prawnej spółki, której akcje są przedmiotem aportu.

Podsumowując, w przypadku wniesienia aportem akcji SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, na pokrycie akcji wyemitowanych przez spółkę akcyjną, Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w wysokości wartości nominalnej wniesionych aportem akcji SKA, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 14 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr ITPB3/423-668/11/DK, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe. W dniu 3 kwietnia 2012 r. do tutejszego organu wpłynęło wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, w związku z czym tutejszy organ wydał w dniu 7 maja 2012 r. odpowiedź na wskazane wezwanie Nr ITPB3/423W-14/12/DK, w której stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Następnie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 716/12 uchylił zaskarżoną interpretację. W związku z wydanym wyrokiem tutejszy organ złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 534/13 oddalił skargę kasacyjną organu.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku mając na względzie tezy zawarte w wyżej wymienionych wyrokach stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione w złożonym wniosku jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego.

Interpretacja została wydana w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.