ITPB3/423-667c/09/AW - Skutki podatkowe sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych aportem znaków towarowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) - dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez spółkę osobową znaków towarowych wniesionych do niej w formie wkładów niepieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez spółkę osobową znaków towarowych wniesionych do niej w formie wkładów niepieniężnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. Nr ITPB2/436-163/09-2/PS; ITPB3/423-667/09-2/AW; ITPP1/443-1039/09-2/DM wezwano Spółkę do usunięcia ww. braków. Niniejsze zostało dokonane pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, który prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP w celu objęcia prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.).

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu spółki komandytowej (jawnej) Wnioskodawca zamierza wnieść znak towarowy w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (jawnej).

Wartość wnoszonego przez Spółkę znaku towarowego określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Wnioskodawca przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaku towarowego określona na dzień wniesienia go do spółki komandytowej (jawnej) będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez niego na wytworzenie / nabycie tego znaku.

Jednocześnie, Jednostka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaku towarowego do spółki komandytowej (jawnej) w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków ("udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego "udziału" w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

Spółka komandytowa (jawna) zamierza zarządzać wniesionymi do niej (także przez innych wspólników) znakami towarowymi oraz wykorzystywać te znaki w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub je sprzedać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego i piątego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w zakresie pytania czwartego - Jednostka wskazuje, iż zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową (jawną) wniesionych do niej uprzednio znaków towarowych przychody i koszty związane z tą transakcją powstaną bezpośrednio po stronie Spółki w odpowiednio przypadającej jej części.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanym przypadku, zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem Spółki, co do zasady, będzie wartość określona w umowie sprzedaży. Kosztem uzyskania przychodów - zdaniem Spółki - będzie w takiej sytuacji określona w umowie spółki/uchwale aportowej wartość znaku towarowego, która ustalona zostanie na poziomie jej wartości rynkowej, ewentualnie pomniejszona o dokonane przez spółkę komandytową (jawną) odpisy amortyzacyjne (jeżeli byłyby one dokonywane).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie zbywanych składników majątkowych, zaktualizowana zgodnie z odpowiednimi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie przyjmuje się, że wysokość wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych odpowiada ich wartości początkowej, czyli wartości wynikającej z umowy spółki/uchwały aportowej.

Natomiast, w przypadku niezaliczenia znaku towarowego do wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej (jawnej) wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna zostać ustalona w wysokości wartości, po której znak towarowy został wniesiony do spółki komandytowej (jawnej), równej wartości wynikającej z umowy spółki/uchwały aportowej.

Spółka zauważa, że niezależnie od faktu, czy znak towarowy zostanie zaewidencjonowany jako środek trwały, czy inny składnik majątku, na potrzeby ewidencji rachunkowej powinien on zostać ujawniony w księgach rachunkowych w wartości określonej w umowie spółki/uchwale aportowej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku sprzedaży znaku towarowego spółka komandytowa (jawna) będzie zobowiązana, na podstawie przepisów o rachunkowości, do zaliczenia do kosztów ujawnionej w księgach rachunkowych wartości sprzedawanego znaku towarowego równej jej wartości określonej w umowie spółki/uchwale aportowej która będzie odpowiadać wartości rynkowej. Ze względu na brak przepisów wprost ustalających wysokość tych kosztów, jak również wobec braku w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej przepisu wyłączającego powyższy koszt z kosztów uzyskania przychodów, oraz bezpośredni związek poniesionego kosztu z przychodem spółki osobowej, zarachowany koszt, na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy będzie stanowił koszt uzyskania przychodu spółki komandytowej (jawnej) i na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odpowiedniej proporcji dołączony do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Spółka zauważa także, że zaprezentowany przez nią pogląd, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży znaku towarowego spółka komandytowa (jawna) będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości przedmiotowego znaku ustalonej w umowie spółki/uchwale aportowej nie wyższej niż wartość rynkowa znaku na dzień wniesienia wkładu, jest reprezentowany przez organy podatkowe, czego wyrazem są wydawane przez nie interpretacje prawa podatkowego, wśród których można wymienić:

W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wniesionego do niej znaku towarowego jego kosztem, w proporcji do posiadanego udziału, będzie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość wnoszonego znaku towarowego, nie wyższa jednak od jego wartości rynkowej, ewentualnie pomniejszona o odpowiednie odpisy amortyzacyjne, dokonane od momentu zaewidencjonowania znaku towarowego w odpowiedniej ewidencji spółki komandytowej (jawnej) do momentu sprzedaży.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w zakresie pytania piątego - Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W konsekwencji, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W opinii Spółki, w sytuacji, gdyby znak towarowy wniesiony do spółki komandytowej (jawnej) nie stanowił wartości niematerialnej i prawnej, w przypadku zbycia znaku towarowego przez tę spółkę osobową, koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki osobowej) będzie stanowić wartość, po której spółka komandytowa (jawna) zaliczy do swojego majątku znak towarowy.

Wartość, po której spółka komandytowa (jawna) powinna zaliczyć do swojego majątku znak towarowy otrzymany w formie wkładu niepieniężnego, będzie równa wartości tego znaku towarowego określonej w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartości netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu.

Stanowisko takie, w podobnych stanach faktycznych dotyczących wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego niestanowiącego środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Można wśród nich wymienić:

Reasumując - Wnioskodawca stoi na stanowisku - iż przy sprzedaży przez spółkę komandytową (jawną) znaku towarowego, który nie stanowiłby wartości niematerialnej i prawnej, kosztem uzyskania przychodu Spółki (jako wspólnika spółki osobowej) będzie wartość tego znaku towarowego określona w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszona o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartość netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa tego znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania czwartego i piątego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez "udział", o którym mowa w art. 5 ust. 1 należy przy tym rozumieć "udział w zyskach" spółki osobowej. Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia ustalenia dochodu Wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną z tytułu sprzedaży przez tę spółkę znaków towarowych, zgłoszonych do rejestracji w Urzędzie Patentowym, które nabyła w formie wkładów niepieniężnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań w przedmiotowym zakresie. Wobec powyższego, dochód ze sprzedaży przedmiotowych znaków powinien zostać ustalony na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 5 tej ustawy.

Na mocy art. 7 ust. 2 omawianej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) Wnioskodawcy ze sprzedaży znaków towarowych przez spółkę osobową konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów lub prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Następnie, stosując proporcję, o której mowa w art. 5 ust. 1 ww. ustawy, należy obliczyć, jaka część tych wartości stanowi odpowiednio przychody lub koszty tego Wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychód Wnioskodawcy z przedmiotowej transakcji należy zatem ustalić na podstawie art. 14 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Będzie nim wartość ustalona w umowie jako cena sprzedaży, o ile nie będzie w sposób nieuzasadniony odbiegać od wartości rynkowej zbywanych znaków i praw z nimi związanych - w części odpowiadającej udziałom Wnioskodawcy w zyskach spółki osobowej.

Na mocy art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wśród wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać art. 16 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Podkreślić jednak należy, iż wskazane powyżej wyłączenie nie ma zastosowania w analizowanej sprawie. Jak bowiem szczegółowo wyjaśniono w interpretacji o numerze ITPB3/423-667b/09/AW, prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji wnoszone do spółki osobowej nie jest podlegającą amortyzacji, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartością niematerialną i prawną. Nie stanie się nią także w sytuacji, gdy spółka osobowa uzyska prawo ochronne na znak towarowy, bowiem nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka "nabycia" w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy podatkowej. W analizowanym przypadku, spółka osobowa otrzyma w drodze aportu od Wnioskodawcy tytułem wkładu prawo ze zgłoszenia znaku towarowego. Następnie może uzyskać prawo ochronne na znak towarowy - w drodze decyzji Urzędu Patentowego. Wobec tego prawo ochronne na znak towarowy nie zostanie "nabyte", ale jakoby "wytworzone" przez spółkę osobową.

Co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia znaków towarowych i praw z nimi związanych jest koszt ich nabycia lub wytworzenia, przy czym w przypadku, gdy prawa związane ze znakami towarowymi stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, koszt nabycia jest pomniejszany o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Jednakże, skoro w analizowanej sytuacji wniesione prawo nie jest wartością niematerialną i prawną - dla celów podatkowych - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy podatkowej - poniesione przez Wnoszącego wydatki na nabycie bądź wytworzenie przedmiotowego prawa, o ile nie zostały wcześniej rozliczone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.