ITPB3/423-667b/09/AW - Skutki podatkowe wniesienia aportem do spółki osobowej praw ze zgłoszenia do rejestracji znaku towarowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) - dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalenia momentu rozpoczęcia dokonywania tych odpisów (odnoszenia w koszty uzyskania przychodów wspólników) oraz ustalenia wartości początkowej wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa ze zgłoszenia do rejestracji znaku towarowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalenia momentu rozpoczęcia dokonywania tych odpisów (odnoszenia w koszty uzyskania wspólników) oraz ustalenia wartości początkowej wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa ze zgłoszenia do rejestracji znaku towarowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. Nr ITPB2/436-163/09-2/PS; ITPB3/423-667/09-2/AW; ITPP1/443-1039/09-2/DM wezwano Spółkę do usunięcia ww. braków. Niniejsze zostało dokonane pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, który prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP w celu objęcia prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.).

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu spółki komandytowej (jawnej) Wnioskodawca zamierza wnieść znak towarowy w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (jawnej).

Wartość wnoszonego przez Spółkę znaku towarowego określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Wnioskodawca przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaku towarowego określona na dzień wniesienia go do spółki komandytowej (jawnej) będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez niego na wytworzenie / nabycie tego znaku.

Jednocześnie, Jednostka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaku towarowego do spółki komandytowej (jawnej) w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków ("udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego "udziału" w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

Spółka komandytowa (jawna) zamierza zarządzać wniesionymi do niej (także przez innych wspólników) znakami towarowymi oraz wykorzystywać te znaki w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub je sprzedać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego i trzeciego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - prawa ze zgłoszenia znaku towarowego nabyte przez spółkę komandytową (jawną) będą podlegały amortyzacji, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej znaku towarowego wniesionego aportem będą natomiast stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników spółki komandytowej (jawnej), w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo to zostanie wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej (jawnej), czyli od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu znaku aportem do spółki komandytowej (jawnej) oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki komandytowej (jawnej).

Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 tej ustawy, zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio ich wspólnikom. W związku z powyższym, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej, a odnoszące się do wspólnika będącego osoba prawną, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 tej ustawy, amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. prawa określone w Prawie własności przemysłowej o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z wyżej powoływanym przepisem, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej, zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych, gdy spełnione są następujące warunki:

Z kolei, na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Natomiast zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy podatkowej, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, prawo ze zgłoszenia znaku towarowego będące przedmiotem wniosku:

Zdaniem Spółki, w świetle ustawy - Prawo własności przemysłowej w stosunku znaku towarowego mogą przysługiwać m.in. następujące prawa:

W ocenie Spółki, skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że amortyzacji podlegają prawa określone w Prawie własności przemysłowej, należy zatem rozumieć, że amortyzacji podlega nie tylko prawo ochronne na znak towarowy ale również pozostałe prawa do znaków towarowych regulowane ww. ustawą, w tym prawo ze zgłoszonego znaku towarowego. Regulacje ustawy podatkowej nie zawierają dodatkowych (poza wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy) warunków niezbędnych do zaliczenia danego prawa majątkowego do powyższej kategorii, jak również nie wskazują specyficznego rodzaju praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej stanowiących wartości niematerialne prawne na gruncie ustawy podatkowej.

W konsekwencji - zdaniem Spółki - należy uznać, że zapis art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do wszelkich praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej, w tym do prawa ze zgłoszeń znaków towarowych.

Biorąc pod uwagę powyższe - w opinii Wnioskodawcy - prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nabyte przez spółkę komandytową (jawną) jako prawo określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej, stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym ma on prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. prawa do znaku towarowego wniesionego aportem do spółki komandytowej (jawnej), a odpisy takie będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału).

Powyższe stanowisko, znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Mianowicie, w piśmiennictwie wskazuje się, że formuła przepisów art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej ma na celu określenie kategorii praw (własności przemysłowej), a nie konkretnej podstawy prawnej, której zastosowanie do danego dobra (własności przemysłowej) miałoby być warunkiem uznania go za wartość ujętą w tych przepisach. (...) Wniosek stąd, że w przypadku prawa do znaku niezarejestrowanego, na tle dyskutowanych przepisów (art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie jest istotny reżim ochrony tego prawa. Wystarczy, że przynależy ono do praw własności przemysłowej, ma charakter majątkowy i podlega ochronie" (Amortyzacja prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego, dr hab. M. Trzebiatowski, Monitor Podatkowy 11/2008).

Zdaniem Spółki, słuszność zaproponowanej klasyfikacji praw ze zgłoszeń znaków towarowych potwierdza również zmiana przepisów art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 Nr 217, poz. 1589), zmieniającą ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. Powyższa nowelizacja polegała na zastąpieniu dotychczasowego pojęcia praw do: "wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych" odwołaniem się wprost do praw "określonych w prawie własności przemysłowej". Spółka podkreśla, że przed wprowadzeniem powyższej zmiany (tj. przed 1 stycznia 2007 r.) zagadnienie prawidłowej klasyfikacji praw ze zgłoszenia znaku towarowego było przedmiotem licznych wątpliwości.

Zdaniem Spółki, wprowadzając zmiany do art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, ustawodawca niewątpliwie był świadomy i brał pod uwagę istniejące dotychczas niejasności. W związku z tym - w ocenie Spółki - jednym z celów wprowadzenia zmiany było raczej doprecyzowanie niejasnych przepisów, nie zaś ich dalsze komplikowanie. Biorąc pod uwagę powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - ustawodawca poprzez odesłanie do praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej, miał na celu umożliwienie klasyfikacji jako wartości niematerialnych i prawnych wszelkich praw określonych w tych przepisach. Natomiast przyjęcie, że celem ustawodawcy było uznanie za wartości niematerialne i prawne jedynie niektórych praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej, bez wskazywania szczegółowych zasad ich ustalania, prowadziłoby do wniosku, że ustawodawca świadomie wprowadził przepisy, których stosowanie wiązać się będzie z istotnymi trudnościami interpretacyjnymi.

Zdaniem Spółki, przyjęcie takiego stanowiska jest niedopuszczalne. Spółka podkreśla również, że zgodnie z uzasadnieniem do wspomnianej ustawy, powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przepisów ustawy - Prawo własności przemysłowej, nie zaś ograniczenie kategorii praw stanowiących wartości niematerialne i prawne (co dodatkowo wyklucza świadome wyłączenie przez ustawodawcę praw ze zgłoszeń znaków towarowych z kategorii wartości niematerialnych i prawnych).

Skuteczność przeniesienia na rzecz spółkę komandytową (jawną) posiadanego przez Spółkę prawa ze zgłoszenia danego znaku towarowego, wymaga - w myśl art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 ustawy - Prawo własności przemysłowej - jedynie zawarcia odpowiedniej umowy z zachowaniem formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Zdaniem Spółki, w omawianym stanie faktycznym, wymóg ten zostanie spełniony poprzez złożenie oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład w formie pisemnej oraz dokonanie odpowiednich zmian w umowie spółki komandytowej (jawnej). Dla skuteczności przejścia prawa do znaku towarowego bez znaczenia pozostaje natomiast kwestia następczej rejestracji nabywcy tego prawa jako nowego uprawnionego w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy. W doktrynie i praktyce potwierdzono fakt, że wpis do rejestru nabywcy prawa do znaku jako nowo uprawnionego ma charakter deklaratoryjny, np. na potwierdzenie tej tezy autor artykułu "Data rozpoczęcia amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy" (M. Trzebiatowski, "Data rozpoczęcia amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy", Przegląd Podatkowy Nr 9/2008) przywołuje decyzję Urzędu Patentowego z dnia 13 września 2007 r. (Nr DR-499/06) jako pozwalającą stwierdzić, iż w świetle przepisu art. 229 ust. 2 Prawa własności przemysłowej, przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego powstaje nie na skutek wydania decyzji Urzędu Patentowego, lecz wywołuje je odpowiednia czynność prawna, natomiast zaświadczające o tej czynności dokumenty są badane przez Urząd Patentowy jedynie pod względem formalnym. Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. VI SA/Wa 2027/07).

W opinii Spółki, powyższe oznacza, że w omawianym stanie faktycznym, skuteczne nabycie prawa ze zgłoszonego znaku towarowego powstanie po stronie spółki komandytowej (jawnej) w momencie dokonania aportu, tj. w momencie złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład w wymaganej przepisami formie (tj. w formie pisemnej) oraz podjęcia przez wspólników uchwały o zmianie umowy spółki komandytowej (spółki jawnej). Dla skuteczności przejścia prawa do znaku zgłoszonego na spółkę komandytową (jawną) bez znaczenia pozostanie natomiast kwestia następczej rejestracji spółki komandytowej (jawnej) jako nabywcy tego prawa w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy.

Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, z których wymienić tu można:

Zatem w świetle powoływanych wyżej przepisów, jak i poglądów prezentowanych przez organy podatkowe - w opinii Wnioskodawcy - przyjęcie przez spółkę komandytową (jawną) prawa ze zgłoszonego znaku towarowego do używania, determinujące moment wprowadzenia tego prawa do ewidencji prowadzonej przez spółkę komandytową (jawną), następuje w momencie zawarcia odpowiedniej umowy w formie pisemnej, co z kolei determinuje moment rozpoczęcia amortyzacji omawianego prawa. W omawianym stanie faktycznym momentem przyjęcia wyżej wymienionego prawa do używania przez spółkę komandytową (jawną) będzie zatem moment złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład o dokonaniu aportu w wymaganej przepisami formie oraz podjęcia przez wspólników uchwały o zmianie umowy spółki komandytowej (jawnej).

Podobne konkluzje wynikają z pisma Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Dochodowych - zatytułowanego "Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego" opublikowanego w Biuletynie Skarbowym Nr 4/2007. W powoływanym piśmie wskazano, że jeżeli w związku z wniesieniem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi również zarejestrowany znak towarowy, zachowana jest forma notarialna, mająca pierwszeństwo przed formą pisemną, to w takim przypadku dochodzi także do skutecznego przeniesienia na spółkę prawa do tego znaku, czyli nabycie tego prawa. Wpis do rejestru stanowi jedynie przesłankę domniemania co do praw własności, nie decyduje jednak o prawie do korzystania. Wobec powyższego, skoro zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania prawa, o których mowa w Prawie własności przemysłowej, to w konsekwencji spółka, do której został wniesiony wkład obejmujący prawo do znaku towarowego, może na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywać amortyzacji tego prawa. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje to, czy i kiedy dokonany zostanie wpis w rejestrze patentowym przeniesienia prawa do znaku towarowego".

Mając na uwadze powyższą argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż spółka komandytowa (jawna) będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do niej wniesionego, a ww. odpisy stanowić będą na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału). Odpisy amortyzacyjne będą mogły być dokonywane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo ze zgłoszenia znaku towarowego wprowadzone zostaną do ewidencji prowadzonej przez spółkę komandytową (jawną), tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu znaku towarowego aportem do spółki komandytowej (jawnej) oraz podjęta zostanie stosowna uchwała wspólników.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w zakresie pytania trzeciego - Jednostka wskazuje, że z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które określają wartość, po której składniki majątkowe powinny zostać zaliczone do majątku spółki komandytowej (jawnej).

W szczególności ww. ustawa podatkowa nie określa sposobu ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółki osobowej.

Zdaniem Spółki w takim wypadku odpowiednie zastosowanie powinna mieć metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, zgodnie z którą za wartość początkową wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten nie ma jednak bezpośrednio zastosowania w rozpatrywanej sytuacji, gdyż nie obejmuje on wnoszenia wkładu do spółki osobowej. Spółka uważa jednak, iż ze względu na brak odpowiedniej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (jak również biorąc pod uwagę fakt, że kwestia ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółek osobowych przez osoby fizyczne została uregulowana w sposób analogiczny przez art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), powołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być zastosowany odpowiednio w przypadku, gdy wkład wnoszony jest do spółki osobowej, w szczególności w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne efektywnie rozliczające zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego wynikającego z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową.

Reasumując - zdaniem Spółki - wartość, po której spółka komandytowa (jawna) powinna zaliczyć do swojego majątku znak towarowy otrzymany w formie wkładu niepieniężnego, będzie równa wartości tego znaku towarowego określonej w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartości netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu.

Stanowisko przedstawione powyżej reprezentowane jest również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Można wśród nich wymienić:

Ponadto w podobnych stanach faktycznych dotyczących wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych innych niż znaki towarowe, organy podatkowe potwierdziły zaprezentowane powyżej stanowisko. Można wśród nich wymienić:

W związku z powyższym - zdaniem Spółki - wartość początkowa wnoszonego do spółki komandytowej (jawnej) znaku towarowego, będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty wspólników spółki komandytowej (jawnej), powinna być równa wartości znaku towarowego określonej przez wspólników (w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił) na dzień wniesienia znaku towarowego do spółki komandytowej (jawnej), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego i trzeciego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia ustalenia - dla potrzeb rozliczeń podatkowych Wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną - możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalenia momentu rozpoczęcia dokonywania tych odpisów (odnoszenia w koszty uzyskania wspólników) oraz ustalenia wartości początkowej prawa ze zgłoszenia do rejestracji znaku towarowego wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

Jak wynika z tego przepisu, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści: prawa, licencje i know - how, które spełniają następujące warunki:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego wniesione zostaną prawa ze zgłoszeń znaków towarowych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia ich wartości początkowej, momentu rozpoczęcia amortyzacji i sposobu ujmowania dokonanych odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej.

Ocena stanowiska Spółki w pierwszej kolejności wymaga zbadania, czy prawo ze zgłoszenia znaku towarowego wniesionego aportem do spółki osobowej spełnia ww. przesłanki uznania go za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy podatkowej.

W celu ustalenia znaczenia zwrotu "prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej" należy odnieść się do art. 6 ust. 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej, który stanowi, iż na warunkach określonych w tej ustawie udzielane są:

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 powołanej ustawy). Procedurę uzyskania tego prawa rozpoczyna zgłoszenie znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione podstawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa (art. 144 Prawa własności przemysłowej). Prawo to podlega wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 tej ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150).

Tak więc po wpłynięciu zgłoszenia znaku towarowego, Urząd Patentowy ma dopiero podstawy do zbadania, czy zostały spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa ochronnego. Jeśli nie zostały spełnione, Urząd może odmówić udzielenia prawa ochronnego. Natomiast jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy - wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego.

W dacie zgłoszenia nie powstaje zatem podlegające amortyzacji prawo ochronne na znak towarowy. Tym samym prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, w stosunku do której możliwe jest wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (poprzez odpowiednie zastosowanie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Norma prawna zawarta w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, że amortyzacji podlegają nabyte prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie jest udzielane na warunkach określonych w Prawie własności przemysłowej (art. 6 ust. 1 tej ustawy). Co więcej, nie można mówić o przyjęciu go do używania.

W konsekwencji, w dacie zgłoszenia wniosku o rejestrację znaku towarowego powstaje "prawo ze zgłoszenia znaku towarowego", które nie jest wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić przy tym należy, iż ani z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, ani z postawionych pytań oraz stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika możliwość zakwalifikowania przedmiotowych znaków towarowych do innych kategorii wartości niematerialnych i prawnych enumeratywnie wyliczonych w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc niniejsze do postawionych przez Wnioskodawcę pytań należy stwierdzić, że wniesionego do spółki osobowej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego nie można uznać za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną. W konsekwencji:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.