ITPB3/423-666f/09/AM - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej będącej wspólnikiem spółki osobowej w sytuacji zbycia przez tą spółkę osobową znaków towarowych wniesionych do niej uprzednio aportem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wniesionego do niej znaku towarowego niestanowiącego wartości niematerialnej i prawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wniesionego do niej znaku towarowego niestanowiącego wartości niematerialnej i prawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, która prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest właścicielem znaku towarowego, który jest przedmiotem praw autorskich przysługujących Spółce. Przedmiotowy znak towarowy nie został dotychczas zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP, jak również Spółka nie występowała do Urzędu Patentowego o jego objęcie prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej.

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu spółki osobowej Spółka zamierza wnieść znak towarowy w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Wartość wnoszonego przez Wnioskodawcę znaku towarowego określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaku określona na dzień wniesienia do spółki osobowej będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez Spółkę na wytworzenie/nabycie tego znaku.

Jednocześnie Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaku towarowego do spółki osobowej w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków ("udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości należnego podatku od towarów i usług po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego "udziału" w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

Spółka osobowa zamierza zarządzać wniesionymi do niej (także przez innych wspólników) znakami towarowymi oraz wykorzystywać te znaki w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub je sprzedać.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie szóste. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach będą przedmiotami odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy - w części dotyczącej pytania szóstego - z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W konsekwencji, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W sytuacji, gdyby znak towarowy wniesiony do spółki osobowej nie stanowił wartości niematerialnej i prawnej, w przypadku zbycia znaku towarowego przez spółkę osobową koszt uzyskania przychodu Spółki (jako wspólnika spółki osobowej) będzie stanowić wartość, po której spółka osobowa zaliczy do swojego majątku znak towarowy. Wartość ta będzie równa wartości tego znaku towarowego określonej w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek od towarów i usług, jeśli wystąpił (tj. wartości netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu.

Reasumując, przy sprzedaży przez spółkę osobową znaku towarowego, który nie stanowiłby wartości niematerialnej i prawnej, kosztem uzyskania przychodu Spółki (jako wspólnika spółki osobowej) będzie wartość tego znaku towarowego określona w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszona o odliczalny podatek od towarów i usług, jeśli wystąpił (tj. wartość netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez "udział", o którym mowa w art. 5 ust. 1 należy przy tym rozumieć "udział w zyskach" spółki osobowej. Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia ustalenia dochodu wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną z tytułu sprzedaży przez tę spółkę znaku towarowego nabytego w formie wkładu niepieniężnego, niestanowiącego wartości niematerialnej i prawnej spółki osobowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań w przedmiotowym zakresie. Wobec powyższego, koszty uzyskania przychodów powinny zostać ustalone na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 5 ustawy. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki poniesione przez niego na nabycie znaków towarowych wniesionych tytułem wkładu do spółki osobowej, o ile wydatki te nie zostały przez niego rozliczone dla celów podatkowych przed dokonaniem tego wniesienia.

Podkreślenia jednakże wymaga, iż w przypadku, gdy autorskie prawo majątkowe związane ze znakiem towarowym nie zostało nabyte przez Wnioskodawcę (podmiot ten nie poniósł kosztów jego nabycia), lecz powstało w wyniku "wytworzenia" znaku towarowego w celu wykorzystywania w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wydatki poniesione w związku z tym "wytworzeniem" powinny zostać rozliczone przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy. Nie ma zatem możliwości ich ponownego ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy, w przypadku zbycia tego znaku towarowego przez spółkę osobową.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.