ITPB3/423-666e/09/AM - Ustalenie dochodu spółki kapitałowej w przypadku zbycia przez spółkę osobową znaków towarowych, będących przedmiotem aportu wniesionego uprzednio przez tą spółkę kapitałową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą przez spółkę osobową wniesionego do niej znaku towarowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą przez spółkę osobową wniesionego do niej znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, która prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest właścicielem znaku towarowego, który jest przedmiotem praw autorskich przysługujących Spółce. Przedmiotowy znak towarowy nie został dotychczas zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP, jak również Spółka nie występowała do Urzędu Patentowego o jego objęcie prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej.

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu spółki osobowej Spółka zamierza wnieść znak towarowy w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Wartość wnoszonego przez Wnioskodawcę znaku towarowego określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaku określona na dzień wniesienia do spółki osobowej będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez Spółkę na wytworzenie/nabycie tego znaku.

Jednocześnie Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaku towarowego do spółki osobowej w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków ("udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości należnego podatku od towarów i usług po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego "udziału" w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

Spółka osobowa zamierza zarządzać wniesionymi do niej (także przez innych wspólników) znakami towarowymi oraz wykorzystywać te znaki w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub je sprzedać.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie piąte. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach będą przedmiotami odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy - w części dotyczącej pytania piątego - zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wniesionego do niej uprzednio znaku towarowego przychody i koszty związane z tą transakcją powstaną bezpośrednio po stronie Spółki w odpowiednio przypadającej jej części.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem Spółki, co do zasady, będzie wartość określona w umowie. Kosztem uzyskania przychodów będzie w takiej sytuacji określona w umowie spółki/uchwale aportowej wartość znaku towarowego, która ustalona zostanie na poziomie jej wartości rynkowej, ewentualnie pomniejszona o dokonane przez spółkę osobową odpisy amortyzacyjne (jeżeli byłyby one dokonywane).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie zbywanych składników majątkowych, zaktualizowane zgodnie z odpowiednimi przepisami, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie przyjmuje się, że wysokość wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych odpowiada ich wartości początkowej, czyli wartości wynikającej z umowy spółki/uchwały aportowej.

Natomiast w przypadku niezaliczenia znaku towarowego do wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna zostać ustalona w wysokości wartości, po której znak towarowy został wniesiony do spółki osobowej, równej wartości wynikającej z umowy spółki/uchwały aportowej.

Niezależnie od faktu, czy znak towarowy zostanie zaewidencjonowany jako środek trwały, czy inny składnik majątku, na potrzeby ewidencji rachunkowej powinien on zostać ujawniona w księgach rachunkowych w wartości określonej w umowie spółki/uchwale aportowej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku sprzedaży znaku towarowego spółka osobowa będzie zobowiązana, na podstawie przepisów o rachunkowości, do zaliczenia do kosztów ujawnionej w księgach rachunkowych wartości sprzedawanego znaku towarowego równej jej wartości określonej w umowie spółki/uchwale aportowej, która będzie odpowiadać wartości rynkowej.

Ze względu na brak przepisów wprost ustalających wysokość tych kosztów, jak również wobec braku w art. 16 ust. 1 ustawy przepisu wyłączającego powyższy koszt z kosztów uzyskania przychodów, oraz bezpośredni związek poniesionego kosztu z przychodem spółki osobowej, zarachowany koszt, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy będzie stanowił koszt uzyskania przychodu spółki osobowej i na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy w odpowiedniej proporcji dołączony do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wniesionego do niej znaku towarowego kosztem Spółki, w proporcji do posiadanego udziału, będzie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość wnoszonego znaku towarowego, nie wyższa jednak od jego wartości rynkowej, ewentualnie pomniejszona o odpowiednie odpisy amortyzacyjne, dokonane od momentu zaewidencjonowania znaku towarowego w odpowiedniej ewidencji spółki osobowej do momentu sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez "udział", o którym mowa w art. 5 ust. 1 należy przy tym rozumieć "udział w zyskach" spółki osobowej. Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia ustalenia dochodu wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną z tytułu sprzedaży przez tę spółkę znaku towarowego nabytego w formie wkładu niepieniężnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań w przedmiotowym zakresie. Wobec powyższego, dochód ze sprzedaży znaku towarowego powinien zostać ustalony na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 5 tej ustawy. Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) Wnioskodawcy ze sprzedaży znaku towarowego przez spółkę osobową konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów lub prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Następnie, stosując proporcję, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, należy obliczyć, jaka część tych wartości stanowi odpowiednio przychody lub koszty tego wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychód Wnioskodawcy z przedmiotowej transakcji należy zatem ustalić na podstawie art. 14 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Będzie nim wartość ustalona w umowie jako cena sprzedaży, o ile nie będzie w sposób nieuzasadniony odbiegać od wartości rynkowej zbywanego prawa majątkowego - w części odpowiadającej udziałom Wnioskodawcy w zyskach spółki osobowej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wśród wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać art. 16 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia znaku towarowego jest koszt jego nabycia, przy czym w przypadku, gdy znak towarowy stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, koszt nabycia jest pomniejszany o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z powyższą zasadą, w analizowanej sytuacji, Wnioskodawca może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez niego na nabycie znaku towarowego wniesionego tytułem wkładu do spółki osobowej - w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy ponadto zaznaczyć, że w przypadku, gdy autorskie prawo majątkowe związane ze zbywanym znakiem towarowym stanowiło, przed lub po jego wniesieniu do spółki osobowej, wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, w celu prawidłowego ustalenia dochodu z przedmiotowej transakcji Wnioskodawca powinien pomniejszyć ww. koszty nabycia o wartość odpisów amortyzacyjnych, zarówno tych dokonanych przed i po wniesieniu tego prawa do spółki osobowej - w części, w jakiej zgodnie z art. 15 ust. 6 albo art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ustawy zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku natomiast, gdy autorskie prawo majątkowe związane ze znakiem towarowym nie zostało nabyte przez Wnioskodawcę (podmiot ten nie poniósł kosztów jego nabycia), lecz powstało w wyniku "wytworzenia" znaku towarowego będącego przedmiotem prawa autorskiego, wydatki poniesione w związku z uzyskaniem tego prawa powinny zostać rozliczone przez Spółkę dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy. Nie ma zatem możliwości ich ponownego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy w przypadku zbycia znaku towarowego przez spółkę osobową.

Należy przy tym zaznaczyć, że kwestia ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę osobową znaku towarowego niestanowiącego wartości niematerialnej i prawnej, wniesionego do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego, została szczegółowo omówiona w wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej o sygnaturze ITPB3/423-666f/09/AM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.