ITPB3/423-665d/09/MT - Zasady ujmowania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ujmowania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej znaków towarowych wniesionych tytułem wkładu do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ujmowania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej znaków towarowych wniesionych tytułem wkładu do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka Akcyjna), prowadzący działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem znaków towarowych. Większość z posiadanych przez niego znaków towarowych jest zarejestrowana w Urzędzie Patentowym RP i objęta prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), natomiast w stosunku do jednego z nich prawo ochronne wygasło (w związku z czym, uznać należy, iż w chwili obecnej znak ten jest znakiem towarowym niezarejestrowanym w Urzędzie Patentowym). Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu tej spółki Wnioskodawca zamierza wnieść do niej znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego.

Wartość poszczególnych wnoszonych przez Spółkę znaków towarowych określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Wnioskodawca przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień ich wniesienia do spółki osobowej będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez niego na wytworzenie lub nabycie tych znaków.

Jednocześnie, Wnioskodawca planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaków towarowych do spółki osobowej w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez niego w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków ("udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po jego stronie w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego "udziału" w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

Spółka osobowa zamierza zarządzać wniesionymi do niej znakami towarowymi oraz wykorzystywać je w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub sprzedać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych (podlegających amortyzacji) wprowadzonych do majątku spółki osobowej, stanowiących po jego stronie na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa do znaków towarowych wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę osobową, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym złoży on oświadczenie o wniesieniu przedmiotowych praw do znaków towarowych aportem do spółki osobowej oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki osobowej.

Jak podnosi Spółka, z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 powołanej ustawy zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej, a odnoszące się do wspólnika będącego osobą prawną powinny być rozpatrywane - zdaniem Spółki - w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei na mocy art. 16b ust. 1 pkt 6 (alternatywnie art. 16b ust. 1 pkt 4) tej ustawy amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. prawa określone w Prawie własności przemysłowej (alternatywnie autorskie lub pokrewne prawa majątkowe) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak podnosi Wnioskodawca, zgodnie z wyżej powoływanym przepisem, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego zaliczonego do wartości niematerialnych i prawnych, gdy spełnione są następujące warunki:

Z kolei na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Natomiast zgodnie z art. 16d ust. 2 tej ustawy środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Skuteczność przeniesienia na rzecz spółki osobowej posiadanego przez Wnioskodawcę prawa ochronnego do danego znaku towarowego, wymaga - w myśl art. 162 ust. 1 w związku z art. 67 ust. 2 Prawa własności przemysłowej - jedynie zawarcia odpowiedniej umowy z zachowaniem formy pisemnej pod rygorem nieważności. Zdaniem Spółki, w omawianym stanie faktycznym wymóg ten zostanie spełniony poprzez złożenie oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład w formie pisemnej oraz dokonanie odpowiednich zmian w umowie spółki osobowej. Dla skuteczności przejścia praw do znaków towarowych bez znaczenia pozostaje natomiast kwestia następczej rejestracji nabywcy tego prawa jako nowego uprawnionego w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy. W doktrynie i praktyce potwierdzono fakt, że wpis do rejestru nabywcy prawa do znaku jako nowo uprawnionego ma charakter deklaratoryjny, np. na potwierdzenie tej tezy M. Trzebiatowski - autor artykułu "Data rozpoczęcia amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy (1)" (Przegląd Podatkowy nr 9/2008) przywołuje decyzję Urzędu Patentowego z dnia 13 września 2007 r. (sygn. DR-499/06) jako pozwalającą stwierdzić, iż w świetle przepisu art. 229 ust. 2 Prawa własności przemysłowej, przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego powstaje nie na skutek wydania decyzji Urzędu Patentowego, lecz wywołuje je odpowiednia czynność prawna, natomiast zaświadczające o tej czynności dokumenty są badane przez Urząd Patentowy jedynie pod względem formalnym. Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. akt VI SA/Wa 2027/07).

W opinii Spółki, powyższe oznacza, że w omawianym stanie faktycznym, skuteczne nabycie praw do znaków ochronnych powstanie po stronie spółki osobowej w momencie dokonania aportu, tj. w momencie złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład w wymaganej przepisami formie (tj. w formie pisemnej) oraz podjęcia przez wspólników uchwały o zmianie umowy spółki osobowej. Dla skuteczności przejścia praw do znaków ochronnych na spółkę osobową bez znaczenia pozostanie natomiast kwestia następczej rejestracji spółki osobowej jako nabywcy tego prawa w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy.

Wnioskodawca podkreśla, że pogląd ten znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, spośród których wymienia:

W świetle powoływanych przepisów, jak i poglądów organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, że przyjęcie przez spółkę osobową praw do znaków towarowych do używania, determinujące moment wprowadzenia tych praw do ewidencji prowadzonej przez tę spółkę, następuje w momencie zawarcia odpowiedniej umowy w formie pisemnej, co z kolei determinuje moment rozpoczęcia amortyzacji omawianych praw. W omawianym stanie faktycznym momentem przyjęcia ww. praw do używania przez spółkę osobową będzie zatem moment złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład o dokonaniu aportu w wymaganej przepisami formie oraz podjęcia przez wspólników uchwały o zmianie umowy spółki osobowej.

Jak podnosi Wnioskodawca, podobne konkluzje wynikają z pisma Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Dochodowych zatytułowanego "Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego" opublikowanego w Biuletynie Skarbowym nr 4 /2007. Wskazano w nim, że "jeżeli w związku z wniesieniem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi również zarejestrowany znak towarowy, zachowana jest forma notarialna, mająca pierwszeństwo przed formą pisemną, to w takim przypadku dochodzi także do skutecznego przeniesienia na spółkę prawa do tego znaku, czyli nabycie tego prawa. Wpis do rejestru stanowi jedynie przesłankę domniemania co do praw własności, nie decyduje jednak o prawie do korzystania. Wobec powyższego, skoro zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania prawa, o których mowa w Prawie własności przemysłowej, to w konsekwencji spółka, do której został wniesiony wkład obejmujący prawo do znaku towarowego, może na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 (alternatywnie art. 16b ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. dokonywać amortyzacji tego prawa. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje to, czy i kiedy dokonany zostanie wpis w rejestrze patentowym przeniesienia prawa do znaku towarowego".

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca uważa, że będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych (podlegających amortyzacji) wprowadzonych do majątku spółki osobowej, stanowiących po jego stronie na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa do znaków towarowych wprowadzone zostaną do ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym złoży on oświadczenie o wniesieniu praw do znaków towarowych aportem do spółki osobowej oraz podjęta zostanie uchwała wspólników o zmianie umowy spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania czwartego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.