ITPB3/423-665c/09/MT - Ustalenie wartości początkowej znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej dla potrzeb amortyzacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka Akcyjna), prowadzący działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem znaków towarowych. Większość z posiadanych przez niego znaków towarowych jest zarejestrowana w Urzędzie Patentowym RP i objęta prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), natomiast w stosunku do jednego z nich prawo ochronne wygasło (w związku z czym, uznać należy, iż w chwili obecnej znak ten jest znakiem towarowym niezarejestrowanym w Urzędzie Patentowym). Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu tej spółki Wnioskodawca zamierza wnieść do niej znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego.

Wartość poszczególnych wnoszonych przez Spółkę znaków towarowych określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Wnioskodawca przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień ich wniesienia do spółki osobowej będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez niego na wytworzenie lub nabycie tych znaków.

Jednocześnie, Wnioskodawca planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaków towarowych do spółki osobowej w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez niego w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków ("udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po jego stronie w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego "udziału" w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

Spółka osobowa zamierza zarządzać wniesionymi do niej znakami towarowymi oraz wykorzystywać je w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub sprzedać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Jak wskazuje Spółka, przepisy te są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Wnioskodawca podnosi, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów określających wartość, po której składniki majątkowe powinny zostać zaliczone do majątku spółki osobowej.

W szczególności powołana ustawa nie określa sposobu ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Zdaniem Spółki w takim wypadku odpowiednie zastosowanie powinna mieć metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, zgodnie z którą za wartość początkową wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten nie ma bezpośrednio zastosowania w rozpatrywanej sytuacji, gdyż nie obejmuje wnoszenia wkładu do spółki osobowej. Spółka uważa jednak, że ze względu na brak odpowiedniej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, (jak również biorąc pod uwagę fakt, że kwestia ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółek osobowych przez osoby fizyczne została uregulowana w sposób analogiczny przez art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), powołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być zastosowany odpowiednio w przypadku, gdy wkład wnoszony jest do spółki osobowej, w szczególności w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne efektywnie rozliczające zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego wynikającego z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową.

Reasumując, zdaniem Spółki wartość, po której spółka osobowa powinna zaliczyć do swojego majątku poszczególne znaki towarowe otrzymane w formie wkładu niepieniężnego, będzie równa wartości tych poszczególnych znaków towarowych określonej w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartości netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa danego znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że powyższe stanowisko przedstawione zostało w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach, np. w następujących rozstrzygnięciach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

a ponadto w następujących rozstrzygnięciach organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych dotyczących wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych innych niż znaki towarowe:

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa wnoszonych do spółki osobowej poszczególnych znaków towarowych, będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty wspólników spółki osobowej, powinna być równa wartości danego znaku towarowego określonej przez wspólników (w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił) na dzień wniesienia tych znaków towarowych do spółki osobowej, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa danego znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania trzeciego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia ustalenia - dla potrzeb rozliczeń podatkowych Wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną - wartości początkowej znaków towarowych objętych prawami ochronnymi oraz znaku towarowego, w stosunku do którego prawo ochronne wygasło, wniesionych do tej spółki tytułem wkładu.

Należy zatem wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które bezpośrednio regulowałyby ustalanie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej. Ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do jej treści odpowiednika art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W szczególności, przepisem właściwym dla ustalenia wartości początkowej składników majątku wniesionych do spółki osobowej nie jest art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego unormowania, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Z treści cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on wyłącznie aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Nie ma natomiast bezpośredniego ani - wobec braku stosownych regulacji - odpowiedniego zastosowania w sytuacji wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek osobowych.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość początkowa znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej, nie może zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma również podstawy prawnej dla posiłkowania się w tym zakresie cytowanym art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jak bowiem wskazano powyżej, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Wnioskodawca natomiast jest osobą prawną.

Mając na względzie okoliczność, że do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są nabyte prawa związane ze znakami towarowymi, tj. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) oraz autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, należy rozważyć treść art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Należy jednak zauważyć, że w analizowanym przypadku, wniesienie znaków towarowych - a tym samym, związanych z nimi praw majątkowych - do spółki osobowej nie wiąże się z uzyskaniem przychodów przez Wnoszącego (stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzono w interpretacji indywidualnej o sygn. ITPB3/423-665a/09/MT) ani też z poniesieniem kosztów nabycia tych znaków przez spółkę osobową, rozumianym jako faktyczne i definitywne przesunięcia określonej wartości z majątku tej spółki osobowej do majątku Wspólnika wnoszącego wkład.

Należy jednak wskazać, że w przypadku, gdy przedmiotowe prawa związane ze znakami towarowymi stały się składnikami majątku Wnioskodawcy w drodze nabycia, podmiot ten poniósł koszty na ich nabycie przed wniesieniem znaków i praw z nimi związanych do spółki osobowej. Z uwagi na neutralność podatkową wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dla wspólnika będącego osobą prawną, koszty te nie zostały rozliczone w momencie przeniesienia własności znaków towarowych i związanych z nimi praw na spółkę osobową. Mając na względzie powyższe oraz brak podmiotowości podatkowoprawnej spółki osobowej na gruncie przepisów o podatku dochodowym, w celu ustalenia wartości początkowej przedmiotowych praw należy w takim wypadku odnieść się do wydatków poniesionych przez Wspólnika na ich nabycie. A zatem:

W przypadku natomiast, gdy przedmiotowe prawa związane ze znakami towarowymi nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę (podmiot ten nie poniósł kosztów na ich nabycie), ale powstały w wyniku udzielenia praw ochronnych na posiadane przez niego znaki towarowe albo wskutek stworzenia znaku towarowego będącego przedmiotem praw autorskich, nie ma podstawy dla ustalenia ich wartości początkowej. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, w takiej sytuacji nie można mówić o poniesieniu wydatków na nabycie tych praw przez spółkę osobową, ani przez Wspólnika.

Należy przy tym podkreślić, że przedmiot niniejszej interpretacji stanowi - adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę - wyłącznie sposób ustalenia wartości początkowej znaków towarowych objętych prawami ochronnymi oraz znaku towarowego, w stosunku do którego prawo ochronne wygasło, wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego. Tutejszy organ nie ocenił natomiast kwestii potrącalności wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie przedmiotowych praw w przypadku, gdy prawa te nie stanowiły jego wartości niematerialnych i prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.