ITPB3/423-663/10/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wspólnoty przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2010 r. (data wpływu 1 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zwolnienia od podatku dochodów Wspólnoty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zwolnienia od podatku dochodów Wspólnoty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnota Lokalowa funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Wspólnotę Lokalową tworzą właściciele 20 lokali użytkowych. Wszystkie lokale są własnością jej członków. Właściciele lokali użytkowych uiszczają co miesiąc zaliczki na poczet utrzymania części wspólnych nieruchomości i funduszu remontowego. Na koszty zarządu utrzymania nieruchomości wspólnej składają się między innymi:

* zarządzanie,

* konserwacja, przeglądy techniczne, remonty,

* ubezpieczenie budynku,

* energia elektryczna,

* utrzymanie czystości,

* usługi bankowe dotyczące nieruchomości wspólnej.

Niezależnie od różnych czynników, począwszy od planowanych kosztów, nieprzewidzianych napraw, zaliczki związane z utrzymaniem części wspólnych budynku są rozliczane na koniec roku obrotowego do zera. Występujące niedopłaty pokrywane są przez właścicieli, natomiast nadpłaty są przeznaczane na pokrycie przyszłych zaliczek. Fundusz remontowy jest gromadzony na poczet przyszłych remontów w latach późniejszych. Wspólnota zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o własności lokali prowadzi rozliczenie finansowe za pośrednictwem dwóch rachunków bankowych. Jedno konto dotyczy zaliczek eksploatacyjnych, drugie zaliczek funduszu remontowego. W związku z tym Wspólnota ponosi koszty z tytułu opłat i prowizji oraz osiąga przychody z tytułu odsetek od zgromadzonych środków pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zaliczki wpłacone na poczet utrzymania części wspólnych nieruchomości oraz funduszu remontowego wpłacane tylko i wyłącznie przez właścicieli lokali użytkowych są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wspólnoty, zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali użytkowych na rachunek bankowy wspólnoty na utrzymanie części wspólnej budynku oraz funduszu remontowego nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy. Lokale użytkowe nie wchodzą w zakres zasobów mieszkaniowych. Użytkowy charakter lokalu wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy podmiotem prowadzącym działalność jest właściciel (względnie użytkownik) lokalu użytkowego. Celem pobieranej przez Wspólnotę lokalową zaliczki eksploatacyjnej jest pokrywanie kosztów zarządu nieruchomości wspólnej. Jako, że Wspólnota nie posiada kapitału własnego, to z zaliczek wnoszonych przez właścicieli, Wspólnota pokrywa zobowiązania wobec dostawców usług na obsługę całej nieruchomości. W ciągu roku obrotowego Wspólnota może uzyskać zarówno saldo dodatnie, wynikające z porównania wnoszonych zaliczek w stosunku do poniesionych kosztów, jak również ujemne w zależności od różnych czynników. Zaliczki związane z utrzymaniem części wspólnych nieruchomości, są rozliczane do zera. W rozliczeniu rocznym bowiem, nie występuje, zatem dochód do opodatkowania z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wspólnota lokali użytkowych tak jak wspólnota mieszkaniowa powstaje w celu realizacji wspólnych działań właścicieli lokali w danej nieruchomości, związanych z utrzymaniem danej nieruchomości, w tym - dla rozliczenia na poszczególnych właścicieli ponoszonych w związku z tymi działaniami wydatków. Zakres i kompetencje jej działania zostały ściśle określone w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Ustawa określa sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną (art. 1 ust. 1 tej ustawy). Zgodnie z art. 15 ww. ustawy, na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca. W art. 14 tej ustawy ustanowiono natomiast, iż na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

Wspólnoty jako jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W konsekwencji, wspólnoty podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Zatem, wpłacane przez członków wspólnoty zaliczki na poczet kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i kosztów związanych z utrzymaniem pojedynczego lokalu stanowią dla wspólnoty przychody podatkowe.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Wobec powyższego, wydatki ponoszone przez wspólnoty, ze zgromadzonych środków, zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. na uregulowanie kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz kosztów związanych z utrzymaniem pojedynczego lokalu, stanowią koszty podatkowe tych podmiotów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż środki pieniężne, które wpływają na konto Wspólnoty Mieszkaniowej stanowią jej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, a wszelkie koszty ponoszone przez Wspólnotę, mające związek z uzyskanym przychodem, są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przedmiotem opodatkowania jest natomiast - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Dochód ten stanowi natomiast osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. - zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody wspólnot mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (jak również ustawa o własności lokali) nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

Na tle przytoczonych definicji słownikowych, odnoszących się do potocznego rozumienia użytych w ustawie podatkowej sformułowań trzeba poczynić zastrzeżenie, że korzystając z przywołanych w nich znaczeń pojęć wyjaśniających ich potoczne, a nie prawne rozumienie należy przyjąć zasadę, iż analizując przepis podatkowy nie można opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu języka potocznego, bez odwołania się do funkcjonujących w systemie prawa podatkowego zasad opodatkowania. Jedną z nich, jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie zasada ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Skutkiem stosowania tych przepisów jest bowiem ingerencja w inną, mającą podstawowe znaczenie w prawie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania uzyskiwanych dochodów, której przejawem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jej art. 3 ust. 1 stanowiący, iż podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec tego, definiując czy też ustalając znaczenie sformułowania "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", nie można czynić tego w oderwaniu od innych regulacji funkcjonujących w systemie prawa podatkowego.

Jeśli zatem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zwolnienie od podatku, uzależniając je od źródła dochodu jakim jest dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to oznacza, że nie każda aktywność wspólnoty generująca powstanie dochodu może korzystać ze zwolnienia. Wobec tego nie wszystkie racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo działania podejmowane przez wspólnotę wynikające z zarządu rzeczą wspólną i skutkujące powstaniem dochodu powodują, iż zwolniony jest on od podatku, ale tylko te, których efektem jest uzyskanie dochodu wyłącznie (ściśle) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zaznaczyć należy, iż do zasobów mieszkaniowych należą, oprócz lokali mieszkalnych, także inne pomieszczenia, jak np. garaże, strychy, klatki schodowe, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, zapewniającymi sprawne funkcjonowanie budynku mieszkalnego.

Związane z zasobami mieszkaniowymi przychody oraz sfinansowane z nich wydatki stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody wspólnot mieszkaniowych otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

W związku z powyższym za przychody dotyczące gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie można uznać zaliczek wpłacanych na poczet utrzymania części wspólnych nieruchomości oraz funduszu remontowego przez właścicieli lokali użytkowych, bowiem lokale użytkowe Wspólnoty nie stanowią zasobów mieszkaniowych. W konsekwencji dochody w części dotyczącej tych lokali, jako uzyskane z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 omawianej ustawy i stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Nie ma przy tym znaczenia, że podmiotem prowadzącym działalność, jak wskazuje Wnioskodawca, jest właściciel (względnie użytkownik) lokalu użytkowego. Jak już wcześniej wskazano podstawę działania wspólnot stanowi gromadzenie środków i odpowiednie dysponowanie nimi, niezależnie od charakteru lokali znajdujących się w zasobach wspólnoty, która podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem gromadzone przez wspólnotę środki finansowe pochodzące z zaliczek właścicieli lokali stanowią przychody wspólnoty. Jeżeli zaliczki dotyczą lokali użytkowych, nie pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a w konsekwencji dochody z tego tytułu nie mogą być objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy.

Niezależnie od powyższego, jeżeli (jak wskazuje Wnioskodawca) zaliczki związane z utrzymaniem części wspólnych nieruchomości "są rozliczane do zera", a więc przychody danego roku podatkowego równe są kosztom uzyskania przychodów, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, w rozliczeniu rocznym nie wystąpi dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując jednak, stanowisko Wspólnoty, w świetle którego zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali użytkowych na rachunek bankowy wspólnoty na utrzymanie części wspólnej budynku oraz funduszu remontowego nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, uznać należy za nieprawidłowe.

Podkreślić także należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.