ITPB3/423-662/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2010 r. (data wpływu 30 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych strat związanych z likwidacją nie w pełni umorzonego środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych strat związanych z likwidacją nie w pełni umorzonego środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka począwszy od 2007 r. zaprzestała używania kompleksu urządzeń i budowli wchodzących w skład "Podczyszczalni ścieków" (majątek ten został Spółce przekazany aportem w 2000 r.). Nastąpiło to z uwagi na fakt wypowiedzenia umowy przez firmę, która "przepuszczała" ścieki w celu wstępnego oczyszczenia przez przedmiotową podczyszczalnię. Od tego czasu ww. zespół środków trwałych nie był amortyzowany podatkowo. Na koniec 2008 r. zarząd Spółki oświadczył, iż "Podczyszczalnia ścieków" obecnie nie generuje przychodów, aczkolwiek je zabezpiecza, ponieważ w przyszłości może być wykorzystana przez firmę, która zagospodaruje infrastrukturę po byłej spółce emitującej "agresywne" ścieki. Jeżeli przesłanka ta nie wystąpi, w następnych latach nastąpiłyby próby odsprzedaży kompleksu środków trwałych wchodzących w skład tej podczyszczalni.

Rok później zarząd oświadczył, iż w związku z brakiem perspektyw na zagospodarowanie infrastruktury po byłej Fabryce, przyszłość tego kompleksu jest zagrożona, a więc pozostaje odsprzedaż majątku. Tymczasem ustalono, iż dokonany będzie odpis aktualizujący w wysokości 1/4 wartości tego aktywu t.j. 146 000 zł.

Obecnie (tzn. listopad 2010 r.) Spółka jest na etapie ogłaszania owych urządzeń do sprzedaży, jednak bez większych rezultatów. Wynika to z faktu wyeksploatowania tego majątku, przestarzałej technologii oraz wąskiej dziedziny jakiej mogą służyć poszczególne elementy. W związku z tym Spółka chce ostatecznie zlikwidować "przestarzały" obiekt w celu sprzedaży gruntu, na którym jest on posadowiony (ewentualnie w celu wydzierżawienia). Z uwagi na trudności w odinstalalowywaniu poszczególnych elementów Spółka chce podpisać umowę z firmą, która w zamian za rozbiórkę, demontaż i wyrównanie terenu całego obiektu pn. "Podczyszczalnia ścieków" otrzyma odzyskany materiał (złom) z rozbiórki. Na koniec bieżącego roku po dokonanej "fizycznej" likwidacji i sporządzeniu komisyjnego protokołu likwidacyjnego Spółka spisze wartość niezamortyzowanej "podczyszczalni" (pomniejszonej również o dokonany wcześniejszy odpis aktualizujący) w pozostałe koszty operacyjne w wys. około 350 000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty niezamortyzowanej części "podczyszczalni" (równej wartości netto) powstałe w wyniku faktycznej likwidacji tego majątku, stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość likwidowanego nie w pełni umorzonego zespołu środków trwałych pod nazwą "Podczyszczalnia ścieków" stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Nie ma tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przedmiotowy obiekt poddany jest procesowi likwidacyjnemu, nie w wyniku zmiany rodzaju działalności Spółki, ale w wyniku braku przesłanek do dalszego użytkowania tegoż obiektu. Na skutek likwidacji przedmiotowego środka trwałego zostanie uatrakcyjniony grunt, który z kolei Spółka zamierza sprzedać bądź wydzierżawić. Zatem działania te mają doprowadzić do jak najefektywnieszego wykorzystania majątku, który służyć ma nie tylko osiągnięciu przychodów ale też ich zachowaniu oraz zabezpieczeniu. Dodatkowo Jednostka nadmienia, iż nie zmieniła ani nie zamierza zmieniać rodzaju swojej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Ponadto, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim wypadku, a contrario, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka posiada majątek trwały w postaci "podczyszczalni ścieków". Z powodu znacznego wyeksploatowania tego majątku, przestarzałej technologii oraz wąskiej dziedziny jakiej mogą służyć poszczególne elementy Spółka napotyka trudności aby go sprzedać. Jednostka zamierza po zlikwidowaniu "przestarzałego" obiektu grunt, na którym jest posadowiony odsprzedać bądź wydzierżawić. Rozebranie (demontaż) i wyrównanie terenu całego obiektu nastąpi przez podmiot zewnętrzny, który otrzyma w zamian za usługę odzyskany materiał (złom) z rozbiórki. Nastąpi więc "fizyczna" likwidacja majątku, po czym sporządzony zostanie protokół likwidacyjny. Jednostka podkreśla przy tym, iż likwidacja nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności. Działania, które zamierza prowadzić mają doprowadzić do jak najefektywnieszego wykorzystania majątku, który służyć ma nie tylko osiągnięciu przychodów ale też ich zachowaniu oraz zabezpieczeniu.

Odnosząc niniejsze do przepisów podatkowych należy stwierdzić, iż w sytuacji fizycznej likwidacji (poprzez wyburzenie) środków trwałych nabytych w drodze aportu, wydatki poniesione na ich nabycie mogą - stosownie do unormowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości odpisów, które mogłyby zostać odniesione w koszty podatkowe przy dalszej amortyzacji tego środka w przypadku, gdyby nie uległ on likwidacji. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają również podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, iż nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. A zatem - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, iż z uwagi na zakres przedmiotowy pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie dokonano wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości odniesienia w koszty podatkowe nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego w związku z jego likwidacją. Nie odniesiono się natomiast do kwestii wysokości tego kosztu ("równej wartości netto"), a także kwot wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego (kwota odniesiona w koszty operacyjne oraz wysokość dokonanego odpisu aktualizującego).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.