ITPB3/423-660/09/AW - Konsekwencje podatkowe połączenia spółek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2010 r. (data wpływu 5 stycznia 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wykładni art. 93 tej ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wykładni art. 93 tej ustawy. Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 stycznia 2010 r. (data wpływu 5 stycznia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych Spółka dokona połączenia z innym podmiotem gospodarczym, tj. ze spółka jawną poprzez przejęcie jej majątku w zamian za wydanie udziałów dotychczasowym wspólnikom spółki jawnej. Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są jednocześnie wspólnikami spółki jawnej, która zostanie przejęta i to oni obejmą nowopowstałe udziały w spółce Wnioskodawcy. Wspólnicy spółki jawnej w zamian za przejęty majątek spółki nie otrzymają dopłat w gotówce a jedynie udziały, których wartość zostanie określona według wartości księgowej majątku spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. W odpowiedzi na pozostałe pytania zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania trzeciego - Ordynacja podatkowa w art. 93 ust. 1 wyraźnie stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z uwagi na zasadę wynikająca z art. 93 Ordynacji podatkowej - Spółka twierdzi, że - po połączeniu się Spółek w sposób przedstawiony w pytaniu, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie sukcesorem wszystkich uprawnień i obowiązków podatkowych spółki jawnej, w tym także uprawnienia do odliczania podatku naliczonego, gdyby taki w spółce jawnej wystąpił "do zwrotu" na dzień przejęcia majątku spółki jawnej.

Znaczy to, że jeżeli w spółce jawnej w rozliczeniu podatku od towarów i usług na dzień przejęcia wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym to Wnioskodawca (spółka z o.o.) przejmując majątek spółki jawnej posiada uprawnienie do odliczenia tegoż podatku od podatku należnego w spółce z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ww. ustawy połączenie może być dokonane:

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 Kodeksu). Połączenie - w myśl § 2 tego przepisu - następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 ww. ustawy).

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Dodatkowo wyjaśnić trzeba, iż spółka przejmowana (spółka jawna) - w myśl art. 1 § 2 w związku z art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych - jest osobową spółką handlową.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazuje, iż połączenie spółek nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku którego spółka przejmująca (spółka z ograniczona odpowiedzialnością) połączy się ze spółką przejmowaną (spółką jawną).

Odnosząc powyższe regulacje do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że Spółka jako przejmująca wchodzi w prawa i obowiązki spółki przejętej z dniem połączenia.

Sukcesja ta obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało spółce przejętej, o ile podmiot ten nie skorzystał z tego prawa przed utratą bytu prawnego.

W konsekwencji, połączenie spółek na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej, skutkuje również prawem spółki przejmującej do odliczenia podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem oczywiście odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, można więc stwierdzić, iż w analizowanej sytuacji Wnioskodawca jest - co do zasady - sukcesorem praw i obowiązków spółki przejmowanej. Dlatego też uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do zwrotu kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów przejdą ze spółki przejmowanej (spółki jawnej) na spółkę przejmującą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.