ITPB3/423-654d/08/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku (data wpływu 10 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów kosztów dotyczących kredytów innych niż inwestycyjne - jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2008 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów kosztów dotyczących kredytów innych niż inwestycyjne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 27 czerwca 2008 r. Spółka zawarła z konsorcjum banków krajowych oraz zagranicznych ("Banki") umowę kredytową na finansowanie realizacji inwestycji oraz kapitału obrotowego Spółki. Jednocześnie, w ramach ww. umowy, Spółka podpisała umowę uzupełniającą (tzw. sub-agreement) w związku z transzą kredytu gwarantowaną przez "S." S.p.A., której stronami są niektóre z banków - stron umowy kredytowej z 2008 r. i "S.".

Umowa kredytowa z 2008 r. pozwoli na finansowanie działalności Spółki na najbliższe lata, zabezpiecza finansowanie inwestycji polegającej na budowie nowych środków trwałych, prowadzonej przez Spółkę. Z umowy kredytowej z 2008 r. wynika udział w finansowaniu inwestycji przez Spółkę (na który to udział zostały zaliczone nakłady inwestycyjne poniesione przed zawarciem umowy kredytowej z 2008 r.) oraz Banki. Inwestycje zostały rozpoczęte przez Spółkę przed zawarciem umowy kredytowej z 2008 r., a w momencie zawarcia tej umowy - inwestycje (podzielone na różne zadania inwestycyjne) znajdowały się na różnym stopniu zaawansowania rzeczowego i finansowego.

Przedmiotem umowy kredytowej z 2008 r. jest udzielenie Spółce przez banki długoterminowego kredytu walutowego w USD, składającego się z następujących części:

Termin spłaty kredytu na podstawie umowy kredytowej z 2008 r. przypada nie później niż w dniu upływu okresu 12 lat oraz 6 miesięcy po dacie pierwszej płatności odsetek. Pozostałe warunki umowy kredytowej z 2008 r., w tym zabezpieczenia, nie odbiegają od warunków powszechnie stosowanych dla danego typu umów.

Począwszy od czerwca 2008 r. zostały uruchomione przez Spółkę pierwsze transze z Kredytu A (które zostały przeznaczone na refinansowanie nakładów dotychczas poniesionych przez Spółkę na inwestycję, w części przekraczającej udział Spółki w finansowaniu inwestycji, określonej w umowie kredytowej z 2008 r.) oraz Kredyt B (kredyt ten działa tak, jak kredyt w rachunku bieżącym).

W związku z zawarciem umowy kredytowej z 2008 r. oraz wykorzystaniem kredytu, Spółka zapłaciła na rzecz Banków (będzie płaciła na rzecz Banków) prowizje:

* prowizje banków dokumentacyjnych (kwota stała),

* prowizja agencyjna (kwota stała),

* prowizja aranżacyjna (określony procent od kwoty udzielonego kredytu), oraz

* prowizja od zaangażowania (określony procent od niewykorzystanego kredytu).

W związku z zawarciem umowy kredytu z 2008 r., wykorzystaniem kredytu oraz przekazywaniem środków na rachunek bankowy Spółki, z którego są dokonywane rozliczenia, w Spółce pojawiły się (mogą się pojawić) odsetki od kredytu i odsetki od lokat - zarówno niezrealizowane, jak i zrealizowane.

W związku z wykorzystaniem kredytu w Spółce pojawiły się (mogą się pojawić) różnice kursowe:

* od wyceny kredytu (niezrealizowane),

* od spłaty kredytu (zrealizowane),

* przy płatnościach faktur inwestycyjnych (zrealizowane), oraz

* z wyceny zobowiązań inwestycyjnych.

Różnice kursowe mogą się pojawić w okresie zarówno przed zakończeniem inwestycji, jak i po zakończeniu inwestycji.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 11 września 2007 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał postanowienie stwierdzające, iż nie jest prawidłowe stanowisko wyrażone we wniosku Spółki z dnia 25 czerwca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sprawie różnic kursowych ustalanych metodą rachunkową. We wniosku tym Spółka wnosiła o potwierdzenie, iż jest prawidłowe jej stanowisko w zakresie wykładni:

Zdaniem Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, wyrażonym w postanowieniu z dnia 11 września 2007 r., "zmieniając metodę ustalania różnic kursowych Spółka podatkowo winna wykazać te różnice kursowe z wyceny, które w świetle przepisów ustawy o rachunkowości wpływają na koszty lub przychody finansowe. To oznacza, że różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej odnoszone np. na kapitały nie wpłyną na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli różnica kursowa w świetle przepisów prawa bilansowego nie jest odnoszona do przychodów (kosztów) finansowych, to tym samym nie może stanowić przychodu podatkowego oraz kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przyjąć, że różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych w koszty finansowe lub przychody finansowe, a następnie per saldo wykazane jako wynik operacji finansowych, co do zasady na dzień 1 stycznia 2007 r. winny być zaliczone odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Przy czym zaliczane odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice z wyceny nie mogą obejmować różnic kursowych, ujętych w księgach rachunkowych, wynikających np. z wyceny aktywów i pasywów niestanowiących pozycji podatkowych (neutralnych dla rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych), czy kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, w przypadku występowania trwałych różnic pomiędzy przychodami oraz kosztami księgowymi i podatkowymi". Postanowienie powyższe nie było kwestionowane przez Spółkę, a także nie zostało zmienione albo uchylone do dnia złożenia tego wniosku.

Umowa kredytowa z 2008 r. przewiduje również obowiązek zawarcia przez Spółkę umów hedgingowych. Celem tych umów jest zabezpieczenie strumieni pieniądza koniecznego dla spłaty kredytu przez Spółkę. Umowy hedgingowe dotyczą następujących instrumentów:

* IRS - umowy zawarte przez Spółkę przed zawarciem umowy kredytowej z 2008 r., a także

* forwardy walutowe - umowy zawarte przez Spółkę w momencie zawarcia umowy kredytowej z 2008 r.

W wykonaniu umowy IRS następuje wymiana kwot odpowiadających odsetkom (strumieni odsetkowych), tzn. Spółka płaci kwoty odpowiadające odsetkom po stałej stopie procentowej, a otrzymuje kwoty odpowiadające odsetkom po zmiennej stopie. W wykonaniu umowy forward następuje zamiana waluty obcej w ustalonej przyszłej dacie po kursie ustalonym w dniu zawarcia transakcji. Ilekroć w tych transakcjach jest mowa o odsetkach, nie są to odsetki w myśl Kodeksu cywilnego, ale wielkości służące do wyliczenia wyniku na transakcji.

Umowy hedgingowe zawierane przez Spółkę nie miały (nie mają) charakteru spekulacyjnego, pomimo tego, iż Spółka nie ma zabezpieczeń tych umów w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Jedynym celem zawarcia tych umów jest zabezpieczanie pozycji Spółki wynikającej z umowy kredytowej z 2008 r. Spółka, tak jak jej audytor, stoi na stanowisku, iż wycena instrumentu zabezpieczającego powinna być rozliczana, dla celów rachunkowych, w rachunku zysków i strat, i w ten sposób ujmie skutki wyceny tych instrumentów.

Zgodnie z zasadami rachunkowości wycena forwardów walutowych traktowana jest jako różnice kursowe, które są rozliczane w rachunku podatkowym na bieżąco. Wycena IRS nie stanowi różnic kursowych, w związku z tym jest neutralna dla rachunku podatkowego.

Oprócz wyceny instrumentów hedgingowych Spółka otrzymuje lub płaci z tytułu zrealizowanych transakcji na tych instrumentach.

W ramach wynikającego z umowy kredytowej z 2008 r. obowiązku zawarcia umów hedgingu, Spółka zawarła również 4 umowy opcji walutowych - dwie opcje barierowe (w chwili składania tego wniosku opcje te zostały już zamknięte, z tego względu, że została dotknięta bariera) oraz dwie opcje otwarte. W ujęciu rachunkowym i podatkowym Spółka zapłacone premie od opcji otwartych aktywuje w krótkoterminowych aktywach finansowych, a zapłacone premie od opcji zamkniętych ujmuje w rachunku zysków i strat.

Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie piąte. Zagadnienia zawarte w pytaniach pierwszym, drugim, trzecim i czwartym będą przedmiotami odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy - w części dotyczącej pytania piątego - zgodnie z brzmieniem ww. przepisów, koszty ujemnych różnic kursowych i prowizji od kredytów innych niż kredyty inwestycyjne, poniesione po dniu 1 stycznia 2007 r., stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), a odsetki - w dniu zapłaty odsetek (zapłaty rozumianej również jako uregulowanie zobowiązania z tytułu odsetek w każdy inny sposób, w tym poprzez skapitalizowanie, tj. dopisanie odsetek do kwoty długu), co expressis verbis wynika z przytoczonych powyżej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z kolei w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W odniesieniu do przedstawionych przez Spółkę kosztów (odsetki i prowizje od kredytów, różnice kursowe), należy stwierdzić, iż są one niewątpliwie powiązane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami jedynie w sposób pośredni. W takim przypadku koszt winien zatem zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy. Nie dotyczy to jednakże odsetek, albowiem mając na uwadze dyspozycje art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), pkt 11 i 12 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),

* naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), jak również

* odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie odsetki zapłacone bądź skapitalizowane, które nie powiększały wartości początkowej środka trwałego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.