ITPB3/423-653a/12/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji - uzupełnionym w dniu 4 stycznia 2013 r. - przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji do przychodów dopłaty do oprocentowania kredytu preferencyjnego dokonanej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - jest prawidłowe;

* możliwości korzystania przez dopłatę do oprocentowania kredytu preferencyjnego dokonanej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 ww. ustawy - jest prawidłowe

* ustalenia momentu uzyskania przychodu w związku uzyskaną dopłatą do oprocentowania kredytu preferencyjnego dokonanej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - jest nieprawidłowe

W dniu 22 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji - uzupełniony w dniu 4 stycznia 2013 r. - przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodów dopłaty do oprocentowania kredytu preferencyjnego dokonanej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz momentu uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka podpisała umowę kredytową z Bankiem na realizację modernizacji oczyszczalni. Jednocześnie zawarła umowę trójstronną pomiędzy Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z Bankiem - Spółką na dopłaty do odsetek od zaciągniętego wcześniej kredytu.

Bank kredytujący nalicza spółce należne odsetki według umowy kredytowej i następnie pomniejsza je o wyliczone wg umowy trójstronnej dopłaty z WFOŚiGW. Bank kwotą należną (po pomniejszeniu o dopłaty) obciąża konto spółki w dacie wymagalności - tj. na pierwszy dzień roboczy za miesiąc poprzedni. Spółka podatkowo nie traktuje dopłat jako nakładów na środki trwałe w budowie. Dopłaty z WFOŚiGW stanowią dla Spółki przychód, który w dniu zapłaty odsetek Spółka opodatkowuje podatkiem dochodowym. Przy czym Wnioskodawca nadmienił, że nie ma wglądu w dokumentacje rozliczeniową pomiędzy Bankiem a WFOŚiGW.

Odsetki naliczone po pomniejszeniu o dopłaty WFOŚiGW do momentu oddania do używania środków trwałych stanowią ich wartość początkową (art. 16g pkt 3).

Po oddaniu zadania na środki trwałe wartość dopłat z WFOŚiGW stanowi nadal dla Spółki przychód finansowy podlegający opodatkowaniu w momencie zapłaty odsetek do banku. Kosztem uzyskania przychodu są natomiast odsetki faktycznie zapłacone do banku.

Obecnie Spółka ubiega się o pozyskanie środków finansowych z Funduszu Spójności w ramach Priorytetu I Gospodarka wodno-ściekowa, działanie 1.1 gospodarka wodno-ściekowa (konkurs nr...). W momencie otrzymania unijnej dotacji Spółka będzie zmuszona przepisami do zwrotu otrzymanych wcześniej dopłat do odsetek z WFOŚiGW, gdyż może otrzymywać dofinansowanie na zadanie inwestycyjne tylko z jednego źródła finansowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie pytania:

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, drugie i czwarte.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca w odniesieniu do pytania pierwszego wskazał, że Spółka na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowuje dopłaty do odsetek jakie uzyskuje z WFOŚiGW w momencie zapłaty odsetek od kredytu potrącanych z rachunku przez Bank. Dopłaty stanowią przychód podatkowy, gdyż Spółka otrzymuje przysporzenie w postaci częściowo nieodpłatnych świadczeń w wysokości różnicy jaką zobowiązana byłaby zapłacić, gdyby dopłat tych nie otrzymywała. W związku z powyższym nie są one - dopłaty zwolnione z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy, wręcz są wyłączone w pkt 47 tegoż artykułu.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca w odniesieniu do pytania drugiego wskazał, że zmiana przepisów podatkowych od 1 stycznia 2012 r. w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania do dopłat do odsetek, mówi o dopłatach związanych bezpośrednio z zakupem lub wytworzeniem środków trwałych.

W odniesieniu do pytania czwartego Wnioskodawca wskazał, że po przekazaniu środków trwałych do używania dopłaty będą nadal stanowiły przychód do opodatkowania w momencie zapłaty odsetek od kredytu potrącanych z rachunku przez bank (kasowo).

Ponadto Spółka wskazała, że w działaniu, jak również w formułowaniu stanowiska podpierała się interpretacjami indywidualnymi: sygnatura ITPB3/423-3/11/AW z dnia 16 marca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygnatura IPPB5/423-782/10-4/AS z dnia 15 lutego 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* kwalifikacji do przychodów dopłaty do oprocentowania kredytu preferencyjnego dokonanej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - jest prawidłowe;

* możliwości korzystania przez dopłatę do oprocentowania kredytu preferencyjnego dokonanej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 ww. ustawy - jest prawidłowe;

* ustalenia momentu uzyskania przychodu w związku uzyskaną dopłatą do oprocentowania kredytu preferencyjnego dokonanej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca podpisał z Bankiem S.A. i Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej trójstronną umowę o dopłaty do odsetek kredytu preferencyjnego na finansowanie wkładu własnego na realizację inwestycji. Na mocy tej umowy bank kredytujący nalicza Spółce odsetki według umowy kredytowej i następnie pomniejsza je o wyliczone wg umowy trójstronnej dopłaty z WFOŚiGW.

Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej działa na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo Ochrony Środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.). Stosownie do art. 400 ust. 2 tej ustawy wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej "wojewódzkimi funduszami", są samorządowymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 411 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 400a ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej ze środków Wojewódzkiego Funduszu odbywa się przez udzielanie dotacji, w tym dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych.

Nadmienić przy tym należy, iż stosownie do art. 411 ust. 10 ww. ustawy, Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze mogą udostępniać środki finansowe bankom z przeznaczeniem na udzielanie kredytów bankowych, pożyczek lub dotacji na wskazane przez siebie programy i przedsięwzięcia z zakresu zadań ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz potrzeb geologii, a także dopłaty do oprocentowania lub częściowe spłaty kapitału udzielanych na ten cel kredytów bankowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w myśl art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Stosownie natomiast do art. 127 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środki przeznaczone na dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach to dotacje celowe.

W konsekwencji otrzymana przez Wnioskodawcę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pomoc w postaci dopłat do oprocentowania kredytu ma charakter dotacji celowej z budżetu samorządu terytorialnego. Beneficjentem dotacji celowej jest Spółka. Przez pojęcie beneficjenta bowiem rozumie się podmiot, który zawarł umowę z Funduszem na realizację zadania. Fakt przekazywania opisanych we wniosku dopłat do oprocentowania kredytu bezpośrednio z WFOŚiGW do Banku nie wpływa na zmianę charakteru udzielonej Wnioskodawcy pomocy. Umową trójstronną zawartą między Wnioskodawcą, WFOŚiGW i Bankiem, oraz przepisami ustawy - Prawo ochrony środowiska regulowany jest natomiast sposób wypłaty, czy okresowych rozliczeń środków pomocowych. W konsekwencji, dopłaty do oprocentowania kredytu stają się przychodem Wnioskodawcy, jako beneficjenta udzielonej pomocy, w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

Tym samym dopłata do oprocentowania kredytu powoduje, że kredytobiorca płaci bankowi niższą kwotę odsetek, a zatem następuje po jego stronie bezzwrotne przysporzenie, które stanowi przychód na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie dla rozpoznania tego przychodu bez znaczenia pozostaje fakt momentu oddania do używania środków trwałych.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika - względnie na jego rachunek - wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi Spółka może rozporządzać.

Sposób wypłaty czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę środków pomocowych ma przy tym charakter swoistych "rozwiązań technicznych" udzielanej pomocy w zakresie wypłat i rozliczeń dotacji, co potwierdza (jak wykazano powyżej) stosowna regulacja ustawowa w materii finansów publicznych.

Wskazać należy zatem, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dopłaty do oprocentowania kredytu stają się przychodem podatkowym w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz, gdyż już od tego momentu Spółka może nimi dysponować (z uwzględnieniem celu, na jaki zostały przeznaczone w ramach zawartej umowy kredytu preferencyjnego związanego z ochroną środowiska) jako Beneficjent udzielonej pomocy.

Odnosząc niniejsze do omawianej sytuacji należy stwierdzić, że omawiane środki stanowią przychód Spółki, który winien być rozpoznany w momencie naliczenia dopłaty przez bank i dokonania zapłaty przez WFOŚiGW, zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat, w konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie momentu uzyskania przychodu należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie koniecznym jest wskazanie, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy podatkowej). Należy jednak podkreślić, iż niniejsze zwolnienie nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie, bowiem omawiane środki stanowią dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w formie dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego udzielonego na podstawie art. 411 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy - Prawo ochrony środowiska.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Stwierdzić należy, iż z treści tej regulacji wyraźnie wynika, że aby dochód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego tym przepisem, musi spełniać łącznie następujące kryteria:

Odnosząc treść powyższego przepisu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nie znajdzie on w niej zastosowania, gdyż kredyt dotyczy modernizacji oczyszczalni, tym samym nie wiąże się w sposób bezpośredni z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, co za tym idzie nie zostanie spełniony jeden z warunków niezbędnych dla zastosowania ww. przepisu.

W konsekwencji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje zwolnienia omawianych środków od podatku dochodowego.

Reasumując należy stwierdzić, że dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych, dokonywane przez WFOŚiGW na podstawie ustawy - Prawo ochrony środowiska, stanowią przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, niezależnie od tego, czy zostały uzyskane przed, czy też po oddaniu środka trwałego do używania. Jednocześnie wskazany przychód powinien zostać rozpoznany przez Spółkę w momencie naliczenia dopłaty przez bank i dokonania zapłaty przez WFOŚiGW, zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat.

Końcowo należy wskazać, że interpretacje wskazane przez Spółkę zostały wydane w indywidualnych sprawach tym samym nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od powyższego należy jednak zauważyć, że w zakresie momentu uzyskania przychodu, zawarte w nich twierdzenia są odmienne od stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.