ITPB3/423-649a/10/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2010 r. (data wpływu 26 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia zespołu składników majątkowych:

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej wierzytelności uprzednio rozpoznanych jako przychody należne,

* jest prawidłowe w pozostałej części.

W dniu 26 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia zespołu składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - określający się w treści wniosku mianem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" (Spółka A) - zamierza sprzedać przedsiębiorstwo produkcyjne Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "B" (Spółka B). Przedsiębiorstwo obejmować będzie zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który Spółka A prowadzi obecnie działalność produkcyjną. W jego skład wchodzą: wszystkie rzeczowe aktywa trwałe (wartości niematerialne i prawne, grunty, budynki, budowle, maszyny, urządzenia wraz z całą infrastruktura towarzyszącą, wyposażenie), zapasy (materiały, produkcja w toku, wyroby gotowe, towary), część należności z tytułu dostaw oraz część zobowiązań z tytułu dostaw, do których obecnie Spółka A posiada wszelkie prawa, a ponadto księgi, dokumenty, umowy i tajemnice związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu na prawną konieczność uzyskania zgody klienta na przeniesienie długów, przejęcie długów dotyczących poszczególnych klientów dokonane zostanie jedynie w wypadku uzyskania takiej zgody.

W Spółce A - sprzedającej przedsiębiorstwo, wszystkie wierzytelności zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wraz z nabyciem przedsiębiorstwa, Spółka B przejmie część zobowiązań (długi funkcjonalne) związanych z przedsiębiorstwem. Wartość przejętych długów zostanie uwzględniona w cenie sprzedaży, przy ustalaniu kwoty należnej w Spółce A, czyli cena sprzedaży przedsiębiorstwa zostanie pomniejszona o wartość zobowiązań (zawierających podatek od towarów i usług). Po dokonaniu sprzedaży przedsiębiorstwa Spółka A zostanie zlikwidowana.

Cena sprzedaży przedsiębiorstwa została ustalona na kwotę 4 000 000 zł. Wartości księgowe i rynkowe sprzedawanych składników aktywów i pasywów tego przedsiębiorstwa wynoszą odpowiednio:

Lp. -Wyszczególnienie -Wartość księgowa (zł) -Wartość godziwa (zł)

Ustalenie wartości firmy:

* cena nabycia przedsiębiorstwa: 4 000 000 zł

* ustalenie wartości netto nabytych aktywów zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy o rachunkowości: 3 500 000 zł + 400 000 zł + 650 000 zł - 350 000 zł = 4 200 000 zł

* ujemna wartość firmy: 4 000 000 zł - 4 200 000 zł = (-) 200 000 zł

W sprzedawanym przedsiębiorstwie w sposób nieprzerwany prowadzona będzie działalność produkcyjna. Przeniesienie przedsiębiorstwa wiąże się również z przeniesieniem do Spółki B, na podstawie Kodeksu pracy, 100% pracowników Spółki A. W Spółce A zostaną jedynie należności z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i część należności z tytułu dostaw oraz zobowiązania z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych, z tytułu kredytu obrotowego oraz częściowo z tytułu dostaw. Będą to należności, z których otrzymane środki posłużą do spłacenia pozostałych w Spółce A zobowiązań.

Po sprzedaży przedsiębiorstwa, do Spółki A wpłyną faktury dotyczące w swojej treści okresu sprzed sprzedaży przedsiębiorstwa, z datą wystawienia po sprzedaży przedsiębiorstwa lub wystawionych z datą sprzed sprzedaży przedsiębiorstwa, ale otrzymanych przez Spółkę A z datą po sprzedaży przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania piątego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania piątego, Wnioskodawca wskazał, że art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera definicję przedsiębiorstwa, a art. 4a pkt 4 tej ustawy - definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powołana ustawa nie zawiera natomiast żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do sprzedaży przedsiębiorstwa. W efekcie, przy sprzedaży przedsiębiorstwa przez podatnika zastosowanie mają co do zasady przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące zagadnienia dotyczące zbycia składników materialnych i niematerialnych.

Jak podnosi Wnioskodawca, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z regulacji zawartych w art. 12 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu do opodatkowania przyjmuje się przychody faktycznie otrzymane, wyszczególnione w ust. 1, oraz przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Sprzedaż majątku, w tym także w postaci przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej jego części, jest - zdaniem Wnioskodawcy - związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Oznacza to, że sprzedaż ta, stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych, generuje przychód należny. Przychodem zaś z odpłatnego zbycia przedmiotowej rzeczy, na podstawie przepisu art. 14 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Wobec powyższej regulacji za datę uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa co do zasady (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury. Jeżeli jednak zbywca nie wystawia faktury, za datę uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży uznać należy - zdaniem Spółki - datę zawarcia aktu notarialnego, chyba że z treści czynności prawnej opisanej w akcie notarialnym wynika inny termin przeniesienia własności przedsiębiorstwa. Wówczas za moment rozpoznania przychodu uznać należy termin wyznaczony w akcie notarialnym.

Reasumując, Zainteresowany podkreśla, że sprzedaż przedsiębiorstwa nie jest odrębnym źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu na innych zasadach, niż dochody ze zwykłej działalności gospodarczej. Ceną przedsiębiorstwa jest natomiast jego wartość ustalona przez strony transakcji w zawartej umowie sprzedaży.

Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa będą, w ocenie Spółki, wydatki na nabycie jego aktywów, niezaliczone uprzednio do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

A zatem, jak wskazuje Wnioskodawca, w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa kosztami uzyskania przychodów będą po stronie podatnika:

Zdaniem Spółki, wierzytelności przeniesione na kupującego w kwocie netto bez podatku VAT, które uprzednio zostały zarachowane do przychodów, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu u sprzedającego, czyli w Spółce A.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa nie uzależnia natomiast przychodów od wartości zobowiązań przeniesionych na kupującego. Zdaniem Wnioskodawcy zobowiązania te przy ustalaniu dochodu pomija się.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania piątego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej wierzytelności uprzednio rozpoznanych jako przychody należne oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Sytuacja sprzedaży składników majątkowych nie została objęta zakresem zastosowania art. 21 i art. 22 ww. ustawy. Ocena skutków podatkowych tego zdarzenia wymaga zatem rozważenia, czy w związku z jego zaistnieniem, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy i prawo potrącenia kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji - czy podmiot ten osiąga dochód albo ponosi stratę podatkową. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicuje przy tym skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników majątkowych w zależności, czy zespół ten stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3. Innymi słowy kwestia uznania przedmiotu transakcji sprzedaży za przedsiębiorstwo nie ma znaczenia dla skutków podatkowych tej transakcji po stronie sprzedającego będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa przewiduje jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4). Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jak wynika z omawianego unormowania, otrzymane przez podatnika:

* wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych - nie stanowią przychodów podatkowych. Powinny zostać rozpoznane jako przychody w momencie realizacji dostawy towaru lub usługi.

* wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w bieżącym okresie sprawozdawczym - stanowią przychody podatkowe.

Ustalenie, czy należności otrzymane przez podatnika w związku z dostawą towarów lub usług są objęte zakresem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1, wymaga m.in. zbadania, w jakich okresach sprawozdawczych podatnik otrzymał te należności i wykonał dostawę towarów lub usługi.

Wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji "okresu sprawozdawczego", mając na względzie wyjaśnienie tego terminu zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm. (okres sprawozdawczy to okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych), a także:

* definicję roku podatkowego, zawartą w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, t.j. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące bądź zaliczek kwartalnych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały (art. 25 ww. ustawy),

* obowiązek składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ww. ustawy),

należy przy tym stwierdzić, że okresem sprawozdawczym w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej jest miesiąc - dla potrzeb ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, kwartał - dla potrzeb ustalania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy, rok podatkowy - dla potrzeb ustalania podatku należnego za rok podatkowy.

Wyjątek od wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza również art. 12 ust. 3. Stosownie do tego unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne. Chodzi tu o kwoty, których wydania podatnik może żądać (w szczególności, stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, wierzytelność), ale których jeszcze faktycznie nie otrzymał. Powołany przepis dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jak wynika z powołanego przepisu, dla ustalenia daty powstania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, istotne są następujące zdarzenia:

* w zależności od przedmiotu realizowanego świadczenia - wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi,

* wystawienie faktury,

* uregulowanie należności przez nabywcę.

Na podstawie analizy językowej pojęć: "wydanie rzeczy", "zbycie prawa majątkowego", "wykonanie usługi" oraz "częściowe wykonanie usługi", stwierdzić można, że:

* "wydanie rzeczy" oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);

* "zbycie prawa majątkowego" oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);

* "wykonanie usługi" oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;

* "częściowe wykonanie usługi" oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań.

Należy przy tym pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie - w zamian za określoną należność - w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Ostatnie z zastrzeżeń do reguły określonej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera art. 14 tej ustawy. W myśl ust. 1 tego przepisu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przypadku jednak, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Sposób określania wartości rynkowej normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy. Omawiany art. 14 odnosi się zatem do wartości przychodu rozpoznawanego przez podatnika w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zawrze umowę sprzedaży zespołu składników majątkowych wykorzystywanych przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa).

W myśl art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Rozważając moment realizacji świadczenia w postaci przeniesienia własności rzeczy, należy podkreślić, że zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli natomiast przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku albo rzeczy przyszłe, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy (art. 155 § 2 tej ustawy). Jednocześnie, na mocy art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

Na gruncie przepisów prawa cywilnego można zatem stwierdzić, że przeniesienie na nabywcę prawa własności przedmiotu sprzedaży następuje:

* w przypadku nieruchomości - z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, t.j. z momentem podpisania aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego);

* w przypadku innych rzeczy oznaczonych co do tożsamości - z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo strony inaczej postanowiły;

* w przypadku rzeczy oznaczonych co do gatunku - z momentem wydania (przeniesienia posiadania) rzeczy.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw (art. 555 Kodeks cywilny).

W analizowanej sytuacji faktycznej, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży zespołu składników majątkowych o różnorodnym charakterze. Łączna cena sprzedaży uzgodniona w umowie będzie się zatem odnosić do zbioru określonych zbywanych składników majątkowych (będzie uwzględniać wartość poszczególnych zbywanych elementów). Na określenie ceny mogą mieć również wpływ obciążenia związane ze składnikami majątku będącymi przedmiotem umowy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Niemniej jednak, analizując kwestię powstania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku podatnika, należy mieć na względzie możliwe odstępstwa od ww. zasady związane z treścią dokonywanej czynności, w tym z przedmiotem realizowanej transakcji.

Należy zatem podkreślić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wartość wyrażona w cenie sprzedaży obejmuje wartość zbywanych wierzytelności własnych Spółki, uprzednio rozpoznanych przez nią dla celów podatkowych jako przychody należne. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje się, że odpłatne zbycie wierzytelności własnych, których wartość została już rozpoznana przez podatnika jako przychód należny, ma charakter odpowiadający spłacie tych wierzytelności. Zdarzenie to w istocie prowadzi bowiem do rzeczywistego uzyskania wartości rozpoznanych jako należne podatnikowi - do realizacji przychodu należnego. Wobec powyższego, odpłatne zbycie takich wierzytelności własnych nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Tym samym, w analizowanym przypadku, wartość ustalona w cenie sprzedaży zespołu składników majątkowych - w części, w jakiej odpowiada wartości zbywanych wierzytelności własnych, uprzednio zaliczonych przez Wnioskodawcę do przychodów należnych, nie stanowi jego przychodów podatkowych.

Podsumowując, przychodem Spółki z odpłatnego zbycia opisanego zespołu składników majątkowych - z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - będzie wartość sprzedawanego zespołu składników majątkowych wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, z wyłączeniem wyrażonej w cenie wartości zbywanych wierzytelności własnych, uprzednio zaliczonych przez Wnioskodawcę do przychodów należnych.

Przedmiotowy przychód - jak słusznie wskazał Zainteresowany - należy do kategorii przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym, powinien być rozpoznawany dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychód należny.

Mając na względzie unormowania zawarte w art. 12 ust. 3a oraz w art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że datą powstania przedmiotowego przychodu będzie co do zasady dzień zawarcia umowy sprzedaży, jako moment zbycia (przeniesienia na nabywcę) praw majątkowych będących przedmiotem umowy sprzedaży. Należy jednocześnie zastrzec możliwość zaistnienia sytuacji, gdy na mocy przepisów szczególnych lub postanowień stron umowy, przeniesienie przez Wnioskodawcę własności określonych składników majątkowych objętych umową sprzedaży (zbycie tych praw majątkowych), nastąpi w późniejszym terminie niż data zawarcia umowy, w szczególności w następnych okresach sprawozdawczych. W takim przypadku, przychód Wnioskodawcy - w części odpowiadającej wartości tych elementów przedmiotu sprzedaży, powstanie:

* w momencie przeniesienia własności tych składników na nabywcę, t.j. w momencie realizacji świadczenia w postaci zbycia praw majątkowych,

* w momencie zapłaty ceny, jeśli nastąpi ona we wcześniejszym terminie niż przeniesienie własności tych składników majątkowych i nie będzie miała charakteru wpłat na poczet świadczeń, które mają być wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych, objętych regulacją art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. będzie stanowiła uregulowanie należności, o którym mowa w art. 12 ust. 3a pkt 2 tej ustawy).

Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1, ustawodawca wiąże obowiązek rozpoznania przychodu w postaci wynagrodzenia za określone świadczenie podatnika z realizacją tego świadczenia. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie zarówno w kontekście rozpoznania przychodu należnego, jak i odroczenia wykazywania jako przychód podatkowy otrzymanych wpłat na poczet świadczeń, które mają być wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Należy ponadto podkreślić, że - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - związane z planowaną transakcją zbycia składników majątkowych, przejęcie przez nabywcę długów funkcjonalnie związanych z tym zespołem składników, nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu. W szczególności, w analizowanej sytuacji faktycznej nie dojdzie do umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozważając kwestię skutków podatkowych opisanej transakcji po stronie kosztowej, należy natomiast wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, t.j.:

* został poniesiony przez podatnika,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, t.j. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawowe zasady ujmowania wydatków spełniających ww. warunki w kosztach uzyskania przychodów zostały unormowane w art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W treści tych przepisów - kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności.

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji faktycznej, należy wyjaśnić, że co do zasady kosztem uzyskania przychodu ze zbycia określonego składnika majątku jest koszt jego nabycia bądź wytworzenia (ewentualnie powiększony o nakłady czynione na ten składnik majątku). Jak słusznie wskazał jednak Wnioskodawca, w praktyce część tego rodzaju wydatków mogła już zostać ujęta w rozliczeniach podatkowych sprzedającego jako koszty uzyskania przychodu, przed dokonaniem zbycia składnika majątku.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na nabycie albo wytworzenie składników majątku podatnika, spełniające przesłankę celowości określoną w art. 15 ust. 1 tej ustawy, mogą być bowiem rozliczane w różnych trybach, w zależności od zaistniałych okoliczności faktycznych. I tak:

nie są uważane za koszty uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wobec powyższego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia opisanego zespołu składników majątkowych (przedsiębiorstwa), Wnioskodawca powinien rozpoznać niezaliczone uprzednio do kosztów podatkowych:

Nie można natomiast uznać za koszty uzyskania przychodów z opisanej transakcji wartości wierzytelności przeniesionych na kupującego, które uprzednio zostały rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychody należne. Wartość wierzytelności własnej nie jest bowiem kosztem poniesionym przez Spółkę na nabycie albo wytworzenie zbywanej wierzytelności. Co więcej, jak wskazywano powyżej, zbycie tego rodzaju wierzytelności nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Niemniej jednak, w związku ze zbyciem przedmiotowych wierzytelności, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ewentualnej straty na tej transakcji. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny.

Stratą z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej zaliczonej uprzednio do przychodu należnego będzie ujemna różnica pomiędzy: wartością wierzytelności określoną w umowie sprzedaży (ceną sprzedaży wierzytelności) a wartością wierzytelności zaliczoną do przychodu należnego (wartością nominalną wierzytelności; wartością netto, t.j. bez podatku od towarów i usług).

Treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza jednocześnie, że wolą ustawodawcy jest traktowanie jako kategorii podatkowej jedynie wyniku na transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności własnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne. W przeciwnym wypadku, starta osiągnięta na tej transakcji nie zostałaby wskazana w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy jako rodzaj kosztu podatkowego, ale byłaby ujmowana w kategorii straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 tej ustawy.

Należy ponadto podkreślić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności własnych (powstałych u podatnika w związku z prowadzoną działalnością). W przypadku wierzytelności "obcych" (nabytych od innego podmiotu) ich odpłatne nabycie nie skutkuje powstaniem przychodu należnego po stronie podatnika (nabywcy) - prowadzi jedynie do uzyskania prawa majątkowego jako składnika majątku podatnika. Przychód powstaje dopiero w momencie otrzymania spłaty takiej wierzytelności albo jej dalszego zbycia (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W przypadku wierzytelności własnych, podatnik ujmuje wartość wierzytelność jako przychód należny w momencie jej powstania. Zapłata tej należności nie powoduje zatem zwiększenia przychodów podatnika. Uzyskania odpłatności z tytułu zbycia wierzytelności własnej ma charakter równoważny spłacie tej wierzytelności. Spłata należności zaliczonej już uprzednio do przychodów należnych nie powoduje natomiast powstania nowego przychodu podatkowego. Skutkowałoby to bowiem dwukrotnym opodatkowanie tego samego przychodu. Co więcej, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskaniem wierzytelności własnej są co do zasady potrącalne w momencie powstania przychodu należnego. Późniejsze zbycie wierzytelności własnej nie wiąże się z ponoszeniem nowych kosztów bezpośrednio służących uzyskaniu tej odpłatności.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odpłatnego zbycia zespołu składników majątkowych (przedsiębiorstwa) jest prawidłowe, za wyjątkiem tej jego części, która odnosi się do przeniesienia na nabywcę wierzytelności własnych Wnioskodawcy uprzednio zaliczonych przez niego do przychodów należnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.