ITPB3/423-649/09/AM - Możliwość powstania dochodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku podziału spółki przez wydzielenie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2009 r. (data wpływu 23 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność handlowo-produkcyjną w branży budownictwa okrętowego polegającą m.in. na organizacji procesów produkcyjnych i dostaw modułów statków, takich jak nadbudówki i bloki kadłubowe, eksporcie statków rybackich oraz imporcie wyposażenia okrętowego i stoczniowego. Prowadzi także działalność polegającą na wykonywaniu kompletnych obiektów za granicę (obecnie realizuje projekt budowy i tworzenia akademii rybołówstwa w A.). Ten obszar działalności będzie nazywany w dalszej części wniosku działalnością operacyjną.

Oprócz tego Wnioskodawca posiada znaczące pakiety udziałów w czterech spółkach o różnym profilu: stoczniowym, hotelarskim, w zakresie obsługi nieruchomości, gastronomicznym i handlowym. Spółka jest ponadto właścicielem budynku biurowego, który jest używany na potrzeby własne, a także jest przedmiotem najmu. Ten obszar działalności będzie nazywany w dalszej części wniosku działalnością holdingową.

Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne i prawne. Wnioskodawca (a właściwie - udziałowcy Wnioskodawcy) zamierza doprowadzić do podziału Spółki. Podział ten miałby się odbyć poprzez wydzielenie, tj. zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Podział będzie dokonywany poprzez przeniesienie części majątku na nowo zawiązaną spółkę, lub o ile byłoby to uzasadnione względami techniczno-organizacyjnymi - na spółkę istniejącą. W tym drugim przypadku spółka taka nie miałaby jednak żadnych udziałów w spółce dzielonej. W wyniku podziału, w jednej spółce (w spółce dzielonej) pozostałyby aktywa oraz inne zasoby, a także zobowiązania funkcjonalnie i organizacyjnie związane z działalnością operacyjną, natomiast w drugiej spółce miałyby się znaleźć aktywa oraz inne zasoby, a także zobowiązania funkcjonalnie i organizacyjnie związane z działalnością holdingową. Tak więc w spółce, w której miałaby zostać działalność operacyjna znalazłyby się prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami zajmującymi się działalnością handlowo-produkcyjną oraz działalnością wspomagającą, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych, zapasy półproduktów i produktów, zapasy towarów, zaliczki na dostawy, należności funkcjonalnie związane z działalnością operacyjną, urządzenia techniczne oraz wyposażenie związane z działalnością operacyjną, a także funkcjonalnie związane z działalnością operacyjną zobowiązania.

W spółce, w której miałyby zostać, lub do której miałyby być przeniesione składniki związane z działalnością holdingową, zostałyby udziały we wszystkich spółkach powiązanych, nieruchomość (budynek biurowy), prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami zajmującymi się obsługą nieruchomości i administrowaniem w związku z posiadanymi udziałami, należności z tytułu pożyczek, a także zobowiązania funkcjonalnie powiązane z działalnością holdingową. Zarówno spółka prowadząca działalność operacyjną, jak i spółka prowadząca działalność holdingową, mogłyby samodzielnie (po podziale) realizować cele, charakterystyczne dla tych dwóch rodzajów działalności. Pierwsza z ww. spółek realizowałaby działalność handlowo-produkcyjną, dostaw jednostek pływających i modułów statkowych oraz budowy Akademii Rybołówstwa - jest to w istocie działalność ściśle powiązana z branżą morską, natomiast druga z ww. spółek prowadziłaby typową działalność holdingową oraz działalność polegającą na wynajmie nieruchomości.

Podział Spółki będzie przeprowadzony z powodu chęci ograniczenia ryzyk ekonomicznych. Działalność operacyjna wiąże się obecnie z wieloma ryzykami. Wśród nich najważniejsze to ryzyko kursowe, ryzyko niestabilności politycznej w A., ryzyko rynkowe (słabość branży "morskiej" w Polsce). Wydarzenia ostatnich miesięcy pokazały, że większość stosowanych metod ograniczania pierwszego z ww. ryzyk, takich jak opcje walutowe, jest nieefektywna i wręcz jeszcze bardziej ryzykowna. Nawet jeśli założyć, że ryzyko pierwsze da się ograniczyć, to biorąc pod uwagę drugie i trzecie ryzyko Spółka (a właściwie jej udziałowcy) postanowiła wszystkie ryzyka zminimalizować w ten sposób, aby majątek, który generuje tzw. pasywne dochody lub dochody bezpieczne, tj. głownie dochody z tytułu dywidend oraz dochody z najmu, oddzielić od majątku, który generuje przychody, z którymi wiążą się znaczne ryzyka gospodarcze, w szczególności wyżej wymienione. Tego typu praktyka jest dosyć powszechna nie tylko w Polsce, ale również na świecie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy podział Spółki dokonany w ten sposób, że zostanie wydzielona część majątku i w wyniku tego będą istnieć dwie spółki - jedna prowadząca działalność operacyjną i druga prowadząca działalność holdingową - będzie neutralny z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, zarówno w spółce dzielonej, jak i w spółce, do której będzie wydzielany majątek.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w części dotyczącej skutków podatkowych planowanej operacji dla spółki dzielonej (Wnioskodawcy). Zagadnienie odnoszące się do skutków podatkowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie podziału w opisanej sytuacji nie spowoduje powstania przychodu/dochodu zarówno w spółce dzielonej, jak i w spółce, na którą będzie przenoszona część majątku. Wynika to z tego, że zarówno w jednej, jak i w drugiej spółce pozostaną takie składniki majątku, które będą mogły stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W spółce prowadzącej działalność operacyjną takie składniki, a także zasoby ludzkie, pozwolą na prowadzenie dotychczasowej działalności handlowo-produkcyjnej, dostaw trawlerów, itd., natomiast w drugiej spółce będzie mogła być samodzielnie realizowana działalność związana z wynajmem budynku oraz działalność holdingowa. Działalność holdingowa jest stosunkowo "młodą" gałęzią w Polsce, niemniej jednak doczekała się już własnego grupowania w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności - odpowiada jej symbol 70.1.

Nawet jednak, gdyby hipotetycznie założyć, że ww. dwa zakresy działalności nie będą stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa, czyli co za tym idzie nie będzie zachodziła negatywna przesłanka, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w związku z tym, że podane przez Wnioskodawcę uzasadnienie podziału z pewnością mieści się w pojęciu "uzasadnionych przyczyn ekonomicznych", o których mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podział Spółki byłby neutralny podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestię skutków podatkowych dla spółki podlegającej podziałowi, wynikających z dokonywanej operacji podziału przez wydzielenie, wskazać na początku należy na brzmienie art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, zgodnie z którym pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Pierwszym (ale niewystarczającym) warunkiem jest by "zorganizowana część przedsiębiorstwa" stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Nie jest bowiem możliwe istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez jakichkolwiek ww. składników.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcyjnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych; możliwe jest wtedy przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans.

Wymagane jest także, by zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do wykonywania których służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze przedstawione przez Spółkę zdarzenie oraz obowiązujące regulacje prawne, część majątku wydzielanego do spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie spełnia wszystkich wymienionych powyżej przesłanek uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu cytowanego art. 4a pkt 4 ustawy. W szczególności zespół wydzielanych składników nie jest organizacyjnie wyodrębniony, jak również nie wskazano, czy istnieje możliwość przypisania tym składnikom przychodów i kosztów poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji należy wskazać, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 1ł ustawy, kosztami uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9, są wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.

Reasumując, w wyniku przeprowadzenia przedmiotowej operacji opodatkowaniu w Spółce podlegał będzie dochód ustalony na zasadach ogólnych, tj. na podstawie cytowanych wyżej art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 15 ust. 1ł ustawy.

Wskazać również wypada, iż wskazany przez Spółkę przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy reguluje kwestię ustalenia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych uzyskanych przez udziałowca spółki dzielonej, nie odnosi się zatem bezpośrednio do samych spółek uczestniczących w operacji podziału przez wydzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.