ITPB3/423-647/10/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2010 r. (data wpływu 25 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uzyskania nieodpłatnych poręczeń lub gwarancji - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 listopada 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie skutków podatkowych udzielenia nieodpłatnych poręczeń lub gwarancji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Spółka podpisała z bankiem dwie umowy kredytowe. Pozyskane środki pieniężne zostały przeznaczone na sfinansowanie projektów inwestycyjnych. Spłata przedmiotowych kredytów wraz z odsetkami została zabezpieczona w formie:

Z uwagi na fakt, iż zabezpieczenie spłaty kredytów w formie poręczenia miało jedynie charakter pomocniczy względem głównych narzędzi gwarancyjnych wskazanych w punktach 1 i 2 powyżej, nie wiązało się ono z zapłatą dodatkowego wynagrodzenia na rzecz poręczycieli.

Wartość poręczenia jest sukcesywnie zmniejszana, w drodze aneksowania umów kredytowych, w miarę spłat kolejnych rat zadłużenia. Spółka dokonuje regularnych spłat rat kredytowych, w związku z czym nie zachodzi konieczność realizacji poręczeń.

Zarówno przedmiot podstawowej działalności Spółki jak i jej udziałowców - poręczycieli nie obejmuje świadczenia usług finansowych, w tym udzielania poręczeń czy gwarancji kredytowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poręczenie zaciągniętych przez Spółkę kredytów, o którym mowa w niniejszym wniosku, powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód stanowi m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Spółka wskazuje, że w orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podnosi się natomiast, iż w zakres pojęcia nieodpłatnego świadczenia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy.

W opinii Spółki, w analizowanym stanie faktycznym nie zachodzi żadna z wymienionych powyżej sytuacji. Spółka nie uzyskuje bowiem żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczycieli. Udzielenie poręczenia nie wymaga od nich zaangażowania jakichkolwiek nakładów finansowych i nie powoduje tym samym jakiegokolwiek uszczuplenia majątku czy konieczności poniesienia jakichkolwiek kosztów. Ewentualne konsekwencje materialne dla poręczycieli mogą powstać dopiero w momencie niewywiązania się ze zobowiązań umownych przez Spółkę. Jednocześnie, w związku z uzyskaniem poręczenia, po stronie Spółki nie powstaje także żadne wymierne przysporzenie majątkowe. Jedynym skutkiem udzielenia poręczenia jest warunkowa (w przypadku niespłacenia kredytów przez Spółkę) możliwość zaspokojenia roszczeń banku przez poręczycieli.

Wnioskodawca podkreśla, iż przychodem podatkowym może być tylko takie nieodpłatne świadczenie, które zostało przez podatnika faktycznie otrzymane. W przedstawionym stanie faktycznym do rzeczywistego wykonania świadczenia przez poręczycieli (a tym samym do jego otrzymania przez Spółkę) może dojść dopiero w przypadku ziszczenia się przesłanek

do realizacji poręczenia i uregulowania zobowiązań Spółki względem banku przez poręczycieli. W tym też momencie wystąpi po stronie Spółki korzyść majątkowa, która winna być zakwalifikowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawcy nie powinien natomiast budzić wątpliwości fakt, iż w dniu udzielenia poręczenia Spółka nie otrzymała żadnego faktycznego świadczenia.

Spółka podkreśla, iż za prawidłowością takiego stanowiska wielokrotnie opowiedział się także Minister Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2009 r. sygn. DD5/8211/ZDA/08/PK-786, w interpretacjach wydanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. ILPB3/423-44/10-2/MC oraz z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. ILPB3/423-1041/08-7/DS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2010 r. sygn. IPPB3/423-992/09-2/JG czy Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. ITPB3/423-739/09/MK, w której wskazano, iż:

" (...) wskutek nie pobrania wynagrodzeń za przedmiotowe poręczenia, w chwili zawierania umów nie będą one rodzić po stronie poręczających i gwarantów żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciele będą zobowiązani do wykonania umów dopiero, gdy dłużnik konkretnej z nich nie wykona - a zatem przyjąć należy, że w momencie poręczenia określonej umowy Wnioskodawca nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczycieli.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższego, w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na okoliczność, iż udzielone poręczenia / zabezpieczenia umów kredytowych przez głównego akcjonariusza Spółki oraz przez spółki zależne nie stanowią nieodpłatnych świadczeń dla Wnioskodawcy. Tym samym, Spółka w momencie ich otrzymania nie uzyskała z tego tytułu przychodu podatkowego."

Niezależnie od powyższego, Spółka zwraca uwagę, iż poręczenie udzielone przez jej udziałowców miało jedynie pomocniczy charakter w stosunku do podstawowych form zabezpieczenia, jakimi były przewłaszczenie na zabezpieczenie dotyczące składników majątku Spółki oraz przeniesienie na bank praw do odszkodowań z tytułu umowy ubezpieczenia tych składników majątkowych. Udzielenie poręczeń wynikało z restrykcyjnego podejścia banku do przyznania Spółce finansowania na realizację projektów inwestycyjnych.

W ocenie Spółki zapłata dodatkowego wynagrodzenia na rzecz poręczycieli nie była w zaistniałej sytuacji uzasadniona z ekonomicznego punktu widzenia i mogłaby budzić wątpliwości w zakresie możliwości zaliczenia jej wartości do kosztów uzyskania przychodów Spółki. W związku z powyższym nie jest uzasadnione także zwiększanie przychodów podatkowych w związku z brakiem wynagrodzenia za udzielenie poręczenia.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, iż po stronie Spółki nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymania poręczenia kredytów bankowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu, wskazując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu, oraz przysporzenia majątkowe wyłączone z opodatkowania, których zamknięty katalog zawiera art. 12 ust. 4.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych zalicza się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

W związku z tym, że Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne", pomocne jest odwołanie się do orzecznictwa sądowego w tym zakresie. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, w tym, części dotyczącej stosunków zobowiązaniowych. W jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Taką definicję nieodpłatnego świadczenia przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 i podtrzymał ją w następnej uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06.

Tym samym pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.).

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł z bankiem dwie umowy kredytu. Spłata przedmiotowych kredytów wraz z odsetkami została zabezpieczona między innymi uzupełniająco, w formie poręczenia cywilnego przez udziałowców Spółki. Zabezpieczenie spłaty kredytów w formie poręczenia miało jedynie charakter pomocniczy względem głównych narzędzi gwarancyjnych: zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie istotnych składników majątku Spółki oraz przeniesienia na bank praw do całości odszkodowań z tytułu umowy ubezpieczenia tych składników majątkowych i praw do odszkodowań z zawartych w przyszłości umów ubezpieczenia stanowiących kontynuację powyższej umowy.

Spółka dokonuje regularnych spłat rat kredytowych, w związku z czym nie zachodzi konieczność realizacji poręczeń. Zarówno przedmiot podstawowej działalności Spółki jak i jej udziałowców - poręczycieli nie obejmuje świadczenia usług finansowych, w tym udzielenia poręczeń czy gwarancji kredytowych.

W kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" należy uznać, iż w przestawionym we wniosku stanie faktycznym, ma miejsce sytuacja, w której dochodzi do nieodpłatnego świadczenia w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań przez poręczyciela, jakim jest podmiot powiązany.

Tym samym świadczeniodawca wyraził pozytywną wolę świadczenia, t.j. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Skoro w praktyce uzyskanie poręczenia stanowi odpłatną usługę finansową instytucji finansowych, uzyskanie takiego poręczenia bez wynagrodzenia powinno stanowić przychód po stronie otrzymującego.

W przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, podmiot powiązany udziela poręczenia spłaty kredytów bankowych oraz gwarancji bankowych bez pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Spółki. Nie ma przy tym znaczenia zakres działalności prowadzonej przez podmiot udzielający gwarancji lub poręczenia jak i przez podmiot uzyskujący.

Reasumując, w opisanej przedmiotowej sprawie, sytuacji niewątpliwie, Spółka otrzyma świadczenie w postaci zabezpieczenia wykonania zobowiązań z tytułu podpisanych umów w postaci poręczenia ich wykonania. Wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie kredytu. Wartość ta jednocześnie stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jego wysokość należy określić na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.