ITPB3/423-645/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2011 r. (data wpływu 15 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca utworzył Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Zakład ten został wpisany do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę. świadczy usługi zdrowotne, głównie w ramach świadczeń finansowanych ze środków publicznych (NFZ).

ZOZ- zgodnie z ustawą z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - działał dotychczas jako odrębny podmiot, wyposażony we wszystkie atrybuty tej odrębności, wymagane przez przepisy powołanej ustawy: odrębne władze, odrębne akty wewnątrzzakładowe (statut i regulamin porządkowy), status pracodawcy w ramach stosunków pracy z pracownikami Zakładu. Dlatego też mógł - pod rządami wspomniane ustawy z 1991 r. - korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż był podmiotem odrębnym od Wnioskodawcy (tekst jedn.: Spółki, która go utworzyła) i w konsekwencji nie dotyczył go przepis wyłączający możliwość korzystania ze zwolnienia przez spółki (art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Sytuacja ta zmieniła się jednak w dniu 1 lipca 2011 r. wraz z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej. Ustawa ta diametralnie zmienia charakter prawny podmiotów świadczących usługi zdrowotne. Nowe przepisy znoszą odrębność Zakładu Opieki Zdrowotnej od Spółki, która go utworzyła.

Zgodnie z art. 205 ustawy o działalności leczniczej ZOZ stał się przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. W konsekwencji, "nie wchodzi już w grę" dalsze stosowanie zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy utrata przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następuje z dniem 1 lipca 2011 r. (dzień wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej), czy od 1 stycznia 2012 r. (początek nowego roku podatkowego Wnioskodawcy).

Zdaniem Wnioskodawcy, traci on prawo do zwolnienia dopiero z dniem 1 stycznia 2012 r. Wynika to z zasady, że zmiany w podatkach dochodowych, które są niekorzystne dla podatników nie mogą być ogłaszane i wprowadzane w życie w środku roku podatkowego. Zasada ta jest pochodną ogólniejszej zasady pewności prawa podatkowego, w myśl której podatnik nie może być zaskakiwany niekorzystnymi dla niego zmianami prawa podatkowego. Omawiana zasada jest wyraźnie i konsekwentnie wypowiadania w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (TK), który przyznaje ustawodawcy suwerenne prawo do kształtowania podatków, w tym do likwidacji ulg podatkowych, ale pod warunkiem zachowania gwarancji proceduralnych. Przestrzeganie odpowiedniego okresu pomiędzy ogłoszeniem aktu a jego wejściem w życie jest właśnie taką podstawową gwarancją, której ustawodawca naruszać nie powinien. W przypadku podatków dochodowych TK wprowadził normę konkretną: zmiany w tym zakresie powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, a więc w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - do końca listopada roku poprzedniego. Reguła ta znajduje odpowiednie zastosowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, ustawodawca może wprowadzać niekorzystne zmiany prawa podatkowego, ale musi je ogłaszać przed rozpoczęciem roku podatkowego. Likwidacja ulgi podatkowej w środku roku podatkowego byłaby więc niezgodna z Konstytucją RP.

Takie stanowisko TK zajmował wielokrotnie, np.:

* Orzeczenie z dnia 29 marca 1994 r. sygn. akt K. 13/93;

* Orzeczenie z dnia 24 maja 1994 r. sygn. akt K. 1/94;

* Orzeczenie z dnia 19 października 1994 r. sygn. akt K. 2/94;

* Orzeczenie z dnia 28 grudnia 1995 r. sygn. akt K. 28/95;

* Orzeczenie z dnia 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K. 25/95;

* Orzeczenie z dnia 19 listopada 1996 r. sygn. akt K. 7/95;

* Orzeczenie z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K. 26/97.

W tym świetle - w ocenie Wnioskodawcy - należy uznać, że traci on prawo do zwolnienia dopiero z dniem 1 stycznia 2012 r. Ewentualne stanowisko, że utrata zwolnienia nastąpiła z dniem 1 lipca 2011 r. byłoby niezgodne z Konstytucją RP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), zgodnie z art. 1 ust. 1, uregulowane zostało opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Z ustępu 2 tego artykułu, wynika ponadto, iż przepisy ustawy mają zastosowanie również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Analiza posiadania podmiotowości prawno - podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.), która stosownie do art. 221 weszła w życie z dniem 1 lipca 2011 r. (z wyjątkiem art. 17 ust. 2 i 3, art. 25, art. 88 ust. 3, art. 106 ust. 2 zdanie trzecie, ust. 3 pkt 13, ust. 4 pkt 11 i ust. 5, art. 148 pkt 6 oraz art. 172 pkt 10, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2012 r.).

Ustawa ta - zgodnie z art. 1 - określa:

W myśl art. 4 ust. 1 niniejszej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

* w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jednocześnie, stosownie do ustępu 2 tego artykułu, określone ustawą prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W artykule 3 omawianej ustawy wyjaśniono, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (ust. 1) oraz że może ona również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (ust. 2)

Należy przy tym podkreślić, iż w słowniczku (art. 2 ust. 1 ww. ustawy) zostały zdefiniowane m.in. następujące pojęcia:

* podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą - podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3;

* podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz praktyka zawodową, o której mowa w art. 5.

Ponadto, celem uregulowania statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w art. 205 tej ustawy ustanowiono, iż z dniem wejścia w życie tej ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

Przy czym przez użycie określenia "przedsiębiorstwo" - za słowniczkiem - uważa się przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; Kodeksu cywilnego, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą.

W ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) zdefiniowano przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera ponadto przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie podmiotem leczniczym jest Wnioskodawca, który wykonując działalność leczniczą prowadzi będące zespołem składników majątkowych służących do udzielania świadczeń zdrowotnych przedsiębiorstwo.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązująca od dnia 1 lipca 2011 r. ustawa o działalności leczniczej mocą art. 220 pkt 1 deroguje ustawę z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo - leczniczy, zakład pielęgnacyjno - opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ww. ustawy). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 tej ustawy). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).

Podkreślenia przy tym wymaga, iż przyznane przez ustawodawcę w tej ustawie wyodrębnienie dotyczyło wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądzałoby o jego samodzielności.

Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlegał obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskiwał osobowość prawną. Ustawa ta nie dawała natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowo opieki zdrowotnej.

W przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej - nawet w starym stanie prawnym - zauważalne było rozdzielenie organu założycielskiego od formy prowadzenia przez niego działalności medycznej, jakim był zakład opieki zdrowotnej. Wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego lub ewidencji działalności gospodarczej podlegał jedynie organ założycielski zakładu, czyli w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Sam Zakład jako forma prowadzenia działalności medycznej Spółki podlegać powinien jedynie obowiązkowi ewidencji w rejestrze REGON (jako jednostka lokalna, gdy adres NZOZ jest różny od siedziby spółki) oraz w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2011 r., stosownie do art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład taki był więc w pierwszym rzędzie kategorią organizacyjną (funkcjonalną), a nie ekonomiczną czy prawną, która służy do udzielania świadczeń zdrowotnych, a w relacjach (stosunkach) prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

W rezultacie wszelkie zdarzenia prawne związane z funkcjonowaniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej na podstawie powołanych powyżej przepisów wywoływały skutki prawne wobec osoby prawnej, która ten zakład utworzyła, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie był niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej - zarówno w stanie prawnym sprzed 1 lipca 2011 r. jak i po tej dacie - nie mógł i nadal nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 tej ustawy.

Odnosząc się zatem do pytania Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, a w szczególności określenia daty utraty przedmiotowego zwolnienia, wskazać należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Jednocześnie, stosownie do art. 17 ust. 1c pkt 1 tej ustawy, przepis art. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

Zgodnie z przedstawioną powyżej analizą, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest Wnioskodawca jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki kapitałowej, która go utworzyła (w obecnym stanie prawnym natomiast - przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego).

Założyciel - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako podmiot prawa handlowego (obecnie - podmiot leczniczy) z uwagi na treść art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 tej pkt 4.

Jednocześnie, niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, jako podmiotowi, który w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2011 r. oraz obecnym nie jest i nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W konsekwencji - w przedmiotowej sprawie - nie można wskazać daty utraty prawa do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Wnioskodawca nie był i nadal nie jest adresatem tej normy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.