ITPB3/423-641e/09/AM - Ustalenie dochodu spółki kapitałowej, będącej wspólnikiem spółki osobowej w sytuacji likwidacji tej spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 21 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 października 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, która prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest właścicielem nieruchomości.

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu spółki osobowej Spółka zamierza wnieść nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Wartość wnoszonej przez Wnioskodawcę nieruchomości określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień wniesienia do spółki osobowej będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w księgach Spółki.

Jednocześnie Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki osobowej w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków ("udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości należnego podatku od towarów i usług po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego "udziału" w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

Spółka osobowa zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość nabytą w drodze aportu od Wnioskodawcy w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub sprzedać nieruchomość wniesioną przez Spółkę w ramach aportu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie piąte. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach będą przedmiotami odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy - w części dotyczącej pytania piątego - w analizowanym stanie faktycznym środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jedynie w części przewyższającej określoną w umowie spółki osobowej wartość wkładu w formie nieruchomości wniesionej przez Spółkę do spółki osobowej i niewypłaconych zysków (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej).

W przypadku likwidacji i rozwiązania spółki osobowej w sytuacji, gdy jej majątek stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, zastosowanie będą miały przepisy art. 82 § 2 w związku z art. 103 ustawy Kodeks spółek handlowych, przewidującym, iż do spółki komandytowej, w zakresie nieuregulowanym, stosować należy przepisy dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z tymi przepisami, przypadająca do podziału suma spieniężonego majątku spółki komandytowej dzielona będzie miedzy wspólników w stosunku odpowiadającym posiadanym udziałom. W praktyce wypłata na rzecz Spółki, jako wspólnika spółki osobowej, spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki osobowej nastąpi w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu (tj. wartości nieruchomości określonej w umowie spółki osobowej) i niewypłaconych zysków (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki osobowe są podmiotami neutralnymi podatkowo, tzn. nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a osiągane przez te spółki przychody opodatkowane są jako przychody każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, przy odpowiednim zastosowaniu tych samych zasad do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przyjmując, iż zwrócony Spółce (jako wspólnikowi) udział w majątku spółki osobowej (w wyniku jej likwidacji) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach wskazanych w art. 5 ustawy, to w świetle powyższej regulacji opodatkowanie dotyczyć będzie jedynie kwoty stanowiącej różnicę między kwotą wypłaconą Spółce w związku z likwidacją spółki osobowej a wartością wkładu spółki do spółki osobowej z dnia jego wniesienia powiększoną o opodatkowany udział w zyskach spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ponieważ spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, a więc nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dochody przez nią uzyskiwane są uwzględniane przez poszczególnych jej wspólników zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - dalej: ustawa, w myśl którego przychody uzyskiwane z udziału w spółkach osobowych, z udziału we wspólnych przedsięwzięciach ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Z kolei przepis art. 5 ust. 2 ustawy stanowi, iż zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Likwidację spółki osobowej reguluje między innymi art. 81 § 1 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku likwidacji spółki sporządza się bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji. Z art. 82 § 1 i 2 tej ustawy wynika natomiast, że z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Jednakże przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku likwidacji takiej spółki i wypłaty majątku polikwidacyjnego temu wspólnikowi.

W kontekście powyższego, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Przychodem są zarówno przychody należne, jak i faktycznie otrzymane pieniądze. Wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania, gdyż taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Tak więc te z wykazanych wcześniej przychodów i kosztów Wnioskodawcy z udziału w spółce osobowej, które zostały już u niej zakwalifikowane do przychodów i kosztów na podstawie art. 5 ustawy, lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych Spółce dochodach z tytułu udziału w spółce komandytowej, powinny być uwzględnione przy ustalaniu podatkowego dochodu Spółki w momencie likwidacji spółki komandytowej.

Jednocześnie, stosownie do regulacji art. 15 ustawy, za koszty uzyskania przychodów uważa się jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). Przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku przez wspólnika spółki osobowej. Kosztem uzyskania przychodów będzie więc koszt "historyczny", tj. wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie lub wytworzenie wnoszonej aportem nieruchomości w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten podlega zwiększeniu o ewentualne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z dokonanym aportem do spółki osobowej (również niezaliczone do kosztów podatkowych) z uwagi na ich bezpośredni związek z objęciem w tej spółce ogółu praw i obowiązków.

Reasumując, w przypadku likwidacji spółki osobowej przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie różnica pomiędzy wartością otrzymanego majątku polikwidacyjnego a wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce osobowej (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach). Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki osobowej, w tym niezaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składnika majątku (przedmiotowej nieruchomości) wniesionego aportem do tej spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tego składnika przez Wnioskodawcę.

Różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowić będzie, w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.