ITPB3/423-640a/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2010 r. (data wpływu 23 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kwot pieniężnych wypłaconych tytułem zwrotu kosztów napraw gwarancyjnych i kosztów związanych z usunięciem ujawnionych wad w przedmiocie umowy - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kwot pieniężnych wypłaconych tytułem zwrotu kosztów napraw gwarancyjnych i kosztów związanych z usunięciem ujawnionych wad w przedmiocie umowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie generalnego wykonawstwa inwestycji a także działalność deweloperską. W ramach wykonanych robót Spółka udziela gwarancji na wykonane roboty.

Spółka wykonuje naprawy gwarancyjne lub zawiera z właścicielami lokali mieszkalnych porozumienia regulujące kwestię ujawnionych wad w lokalach.

W wyniku wadliwego wykonania izolacji tarasu w jednym z lokali mieszkalnych doszło do zalania mieszkania, w wyniku którego odspojeniu uległ parkiet, wadliwie działała instalacja elektryczna i teletechniczna. Podczas naprawy izolacji tarasu korzystano z energii elektrycznej właściciela lokalu mieszkalnego, a także uszkodzono przewody klimatyzacji.

Inwestor przy udziale i za zgodą Spółki, która była generalnym wykonawcą inwestycji zawarł porozumienie z właścicielami lokalu mieszkalnego. Na mocy tego porozumienia Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić określoną kwotę pieniężną tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń właścicieli związanych z ujawnieniem się wad i kosztów związanych z ich usunięciem. Właściciele mieszkania zawarli w porozumieniu oświadczenie, iż wszelkie prace polegające na usunięciu wad, ich skutków oraz prace towarzyszce i związane z ich usunięciem wykonają we własnym zakresie na własny koszt i odpowiedzialność. Właściciele oświadczyli również, iż kwota zawarta w porozumieniu zaspokaja wszelkie ich dotychczasowe i przyszłe roszczenia związane z powstaniem określonych wad oraz zrzekają się uprawnień z tytułu rękojmi i gwarancji w zakresie wad określonych porozumieniem w stosunku do inwestora. Oświadczenia takiej samej treści złożył inwestor w stosunku do generalnego wykonawcy.

W porozumieniu zawarto również zapis zobowiązujący Generalnego Wykonawcę (stronę wypłacającą) do wystawienia i dostarczenia informacji PIT-8C.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 - stan faktyczny). Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - kwoty pieniężne wypłacone tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń właścicieli lokali związanych z ujawnieniem się wad i związanych z ich usunięciem stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż spełniają zapisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1).

W okresie gwarancji i rękojmi na danym obiekcie budowlanym, przeprowadzane są przeglądy gwarancyjne, podczas których zgłaszane są wady i usterki w przekazanych do użytkowania lokalach.

Ujawnione wady i usterki powstają w wyniku technologicznego osiadania budynków, pracy konstrukcji oraz wadliwie wykonanych robót, które ujawniają się w trakcie użytkowania lokali.

Część właścicieli lokali nie wyraża zgody na usunięcie wad i usterek przez wykonawcę, ale chce wykonać to we własnym zakresie. Inwestor przy udziale i za zgodą generalnego wykonawcy inwestycji zawiera porozumienie z właścicielami lokalu, na mocy którego generalny wykonawca zobowiązuje się zapłacić określoną kwotę pieniężną tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń właścicieli związanych z ujawnieniem się wad i kosztów związanych z ich usunięciem. Właściciele lokali oświadczają, iż wszelkie prace polegające na usunięciu wad, ich skutków oraz prace towarzyszce i związane z ich usunięciem wykonają we własnym zakresie na własny koszt i odpowiedzialność. Właściciele i inwestorzy oświadczają również, iż wypłacona kwota zaspokaja wszelkie ich dotychczasowe i przyszłe roszczenia związane z powstaniem określonych wad oraz zrzekają się uprawnień z tytułu rękojmi i gwarancji w tym zakresie. Szacunkowa wartość kosztów usunięcia ujawnionych wad i usterek jest porównywalna z wysokością wypłaconych kwot w ramach zawartych porozumień.

Spółka stoi na stanowisku, iż wypłacone kwoty pieniężne służą zabezpieczeniu przychodów, a więc stanowią jej koszty uzyskania przychodów, ponieważ wypłacana kwota stanowi równowartość kosztów materiałów i wykonanych robót i usług. Zapłacone kwoty pieniężne zaspokajają roszczenia klientów indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca udziela gwarancji na wykonane roboty. W ramach swojej działalności Spółka m.in. wykonuje roboty gwarancyjne, a także - w sytuacji, gdy ujawnią się wady w lokalach, a właściciel zamierza je sam usunąć - zawiera porozumienia, na mocy których wypłaca określoną kwotę pieniężną tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń właścicieli zawiązanych z ujawnieniem się wad i kosztów związanych z ich usunięciem. Wnioskodawca nadmienia przy tym - we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - iż wypłacona kwota stanowi równowartość kosztów materiałów i wykonanych robót oraz usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* zostać właściwie udokumentowany,

* nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Należy także podkreślić, iż obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania jedynie z tytułów wymienionych w ustawie, tj.:

* wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Tak więc nie wszystkie kary umowne oraz odszkodowania wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary i odszkodowania, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Uregulowania dotyczące skutków wystąpienia wad w dostarczonym towarze bądź wykonanej usłudze reguluje prawo cywilne.

Zgodnie z art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo, jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Ponadto, jeżeli dzieło ma wady, zamawiający może żądać ich usunięcia, wyznaczając w tym celu przyjmującemu zamówienie odpowiedni termin, z zagrożeniem, że po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu nie przyjmie naprawy. Przyjmujący może odmówić naprawy, gdyby wymagała nadmiernych kosztów (art. 637 § 1 Kodeksu cywilnego). Gdy wady nie dadzą się usunąć albo gdy z okoliczności wynika, że przyjmujący zamówienie nie zdoła ich usunąć w czasie odpowiednim, zamawiający może od umowy odstąpić, jeżeli wady są istotne. Jeżeli wady nie są istotne zamawiający może żądać obniżenia wynagrodzenia w odpowiednim stosunku. To samo dotyczy wypadku, gdy przyjmujący zamówienie nie usunął wad w terminie wyznaczonym przez zamawiającego (art. 637 § 2 Kodeksu).

W odniesieniu do robót budowlanych natomiast, w art. 656 Kodeksu cywilnego ustanowiono, iż do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu, stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Gwarancje związane są ze świadczeniem usług gwarancyjnych i serwisowych, stosownie do przepisu art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego i polegają na tym, że sprzedawca udziela kupującemu gwarancji co do jakości rzeczy sprzedanej. Sprzedawca jest zobowiązany do usunięcia wad fizycznych rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w terminie określonym w gwarancji. Stosownie bowiem do treści art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku, gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny, co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Naprawa gwarancyjna nie podlega jednak dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż koszty związane z usunięciem wad (w przedmiotowej sprawie wydatki związane z naprawami gwarancyjnymi wypłacone na podstawie porozumienia)), jako spełniające definicję kosztów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy, zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 - 950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.