ITPB3/423-63b/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości rozliczenia straty przekształconego Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej przez Spółkę - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości rozliczenia straty przekształconego Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Szpital imienia Z w X jako spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: Spółka) został utworzony z dniem 9 grudnia 2013 r. w wyniku dokonanego przez organ tworzący Gminę Miasto X aktu przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej na zasadach określonych w art. 69 w związku z art. 75 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.) ze 100% udziałem Gminy Miasta X.

Powstała Spółka jest następcą prawnym Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpital Miejski im. Z w X (dalej: Szpital), posiada osobowość prawną oraz wstąpiła we wszystkie jego prawa i obowiązki.

Gmina Miasto X na rzecz SP ZOZ Szpitala Miejskiego ustanowiła:

* w formie aktu notarialnego bezpłatne użytkowanie nieruchomości (gruntów i budynków) z możliwością używania i pobierania pożytków;

* w formie odrębnych umów bezpłatne użytkowanie rzeczy ruchomych.

Utworzona Spółka z mocy prawa wstąpiła w prawa Szpitala i będzie bezpłatnie użytkowała nieruchomości na cele działalności leczniczej oraz związanej z nią obsługi i administracji. Nowo powstała Spółka będzie wydzierżawiała część powierzchni użytkowej na rzecz:

* innych podmiotów leczniczych świadczących usługi medyczne;

* podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, np. sprzedaży żywności i napojów za pośrednictwem automatów;

* osób fizycznych, którym planuje się oddać w dzierżawę grunty pod garaż.

Spółka realizuje zadania publiczne i w tym celu została utworzona przez Gminę Miasto X, oraz świadczy głównie usługi w zakresie ochrony zdrowia, które stanowią blisko 99% przychodów, pozostałe przychody (około 1%) pochodzą ze sprzedaży innych usług między innymi wynajmu powierzchni.

Wnioskodawca działając jako SP ZOZ Szpital Miejski im. Z w X w roku 2010 poniósł stratę podatkową, którą zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rozliczeniach podatkowych CIT-8 można odliczyć kolejno w następujących po sobie latach, nie przekraczając 50% kwoty tej straty w każdym roku. Powstała strata została ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy także podkreślić, że Szpital na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystał ze zwolnienia od osiągniętych dochodów od podatku dochodowego, przeznaczając te dochody na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia.

W związku z tym sformułowano następujące pytania.

1. Czy przekształcenie Szpitala w spółkę kapitałową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie dochodów podatkowych za okres kiedy działalność szpitala prowadzona była w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, a które przeznaczono na cele statutowe lecz jeszcze ich nie wydatkowano.

2. Czy przekształcenie Szpitala niesie za sobą utratę możliwości odliczenia straty podatkowej z roku 2010 (kiedy to szpital funkcjonował w formie SP ZOZ) od dochodów osiągniętych przez szpital funkcjonujący w formie spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

3. Czy Spółkę obejmuje wyłączenie podmiotowe i przedmiotowe z opodatkowania z tytułu umowy bezpłatnego użytkowania rzeczy ruchomych oraz nieruchomości z uwzględnieniem możliwości pobierania pożytków i w związku z tym spółka nie będzie miała obowiązku ustalania przychodów podatkowych z tytułu bezpłatnego użytkowania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W zakresie pytania drugiego Spółka wskazała, że zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem osoby prawnej-samodzielnego publicznego, zakładu opieki zdrowotnej, wstępuje we wszystkie obowiązki osoby przekształconej ale także we wszystkie uprawnienia jakie osoba przekształcona posiada. Zatem tak jak w poprzednim zapytaniu, Szpital-Spółka na podstawie ww. aktów prawnych ma prawo do odliczenia straty podatkowej powstałej w okresie działalności SP ZOZ Szpitala Miejskiego w X w kolejnych latach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.) przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

Stosownie natomiast do art. 80 ust. 4 tej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Zgodnie natomiast z art. 93a § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem osoby prawnej - samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, wstępuje nie tylko we wszystkie obowiązki osoby przekształconej, ale także we wszystkie uprawnienia jakie osoba przekształcana posiadała.

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku należy zauważyć, że istotą podniesionego problemu jest możliwość ujęcia straty podatkowej przekształconego Szpitala na zasadach ogólnych określonych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: Ustawa).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą - art. 7 ust. 2 Ustawy.

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 Ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy). Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (straty). Należy przy tym podkreślić, że podatnicy korzystający ze zwolnienia o którym mowaw art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy nie powinni wykazywać straty z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy podatkowej nie mają zastosowania do ww. zwolnienia przedmiotowego, ponieważ ma ono warunkowy charakter. Zatem strata na całokształcie działalności może obniżać dochód do opodatkowania w latach następnych.

W tym miejscu wskazać także należy, że taka a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 Ustawy, powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 Ustawy).

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 Ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 Ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo 7a ust. 1 Ustawy, po odliczeniu wartości wskazanych w tym przepisie.

Na mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1, 3 i 4 Ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład,

* strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych

- w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 4 Ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Stosownie do art. 7 ust. 5 Ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W odniesieniu do treści tych przepisów i ich stosowania oraz przestawionego stanu faktycznego sprawy, w tym kwestii posiadania przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej statusu przedsiębiorcy zauważyć należy, że choć art. 7 ust. 3 pkt 4 Ustawy nakazuje, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględniać "straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców" to przepis ustawyz dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - "wyklucza" samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej z kręgu przedsiębiorców.

Ustawa ta określa m.in. zasady wykonywania działalności leczniczej oraz zasady funkcjonowania podmiotów wykonujących działalność leczniczą niebędących przedsiębiorcami. W art. 2 ustawy o działalności leczniczej znajduje się słowniczek definicji legalnych, tj. wyjaśnienie niektórych pojęć użytych w ustawie (w szczególności takich jak: osoba wykonująca zawód medyczny, podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą, podmiot wykonujący działalność leczniczą, podmiot tworzący, promocja zdrowia, szpital, świadczenie zdrowotne, świadczenie szpitalne).

Omawiana ustawa wprowadza dwa podstawowe pojęcia odnoszące się do świadczeniodawców medycznych (podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych): podmioty lecznicze oraz podmioty wykonujące działalność leczniczą. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy - użyte w ustawie określenie - podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą oznacza podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy.

W świetle art. 4 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

* w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W rezultacie rynek podmiotów leczniczych obejmuje przedsiębiorców oraz podmioty lecznicze niebędące przedsiębiorcami (samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, jednostki budżetowe), a także inne podmioty, do których należą instytuty badawcze, fundacje, stowarzyszenia i kościoły. Z dotychczasowych rodzajów świadczeniodawców pozostawiono publiczne zakłady opieki zdrowotnej dwóch rodzajów, tj. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej i jednostki budżetowe.

Jednocześnie w kwestii używanego w ustawie o działalności leczniczej pojęcia "przedsiębiorcy" wskazać należy, że w świetle ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - dalej u.s.d.g - jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 u.s.d.g.). Natomiast działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 u.s.d.g.).

Poza pojęciem przedsiębiorcy uregulowanym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej w polskim prawie występują także pojęcia legalne przedsiębiorcy oraz przedsiębiorstwa, uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - dalej k.c. Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową - z art. 431 k.c. Zgodniez art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Ponadto, w kontekście posiadania przez sp zoz statusu przedsiębiorcy, wskazać należy, że ma do niego zastosowanie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej, z którego wynika, że sp zoz prowadzi regulowaną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Do działalności leczniczej, o której mowa w ust. 1a, stosuje się przepisy dotyczące działalności regulowanej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że podmiot leczniczy odpowiada konstrukcji prawnej definicji przedsiębiorcy w świetle ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 4 tej ustawy), jak i w świetle prawa cywilnego.

W praktyce nie można jednak postawić znaku równości między, np. przedsiębiorstwem wytwarzającym materiały budowlane a sp zoz-em. Różni je przede wszystkim aspekt funkcjonalny i celowościowy. Dlatego ustawodawca - przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej nadał im status podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą.

Biorąc zatem pod uwagę ww. przepisy, uregulowania w zakresie sukcesji podatkowej zawarte w art. 93-93e ustawy - Ordynacja podatkowa oraz fakt, że w przedstawionej we wniosku sytuacji doszło do przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego, stwierdzić należy, że Spółka będąca następcą prawnym przekształconego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, może

- na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 Ustawy - odliczyć stratę podatkową poniesioną w roku podatkowym, od dochodu osiągniętego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% tej straty. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 Ustawy, przewidujący wyłączenie kategorie praw, które na następcę prawnego nie przechodzą - nie będzie miał zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.