ITPB3/423-636/13/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania w związku z zawartą umową konsorcjum - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania w związku z zawartą umową konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z Kontrahentem (dalej: Partner, razem: Partnerzy) zawarł umowę konsorcjum na wspólne przystąpienie do przetargu na realizację budowy separatora piasku na terenie oczyszczalni ścieków (dalej: Budowa, Kontrakt) ogłoszonego przez Zleceniodawcę. Wnioskodawca w przedmiotowej umowie pełni funkcję Lidera konsorcjum. Przetarg został wygrany przez Konsorcjum (Wnioskodawcę wraz z Partnerem). Podpisano umowę ze Zleceniodawcą oraz zawarto pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem dodatkowe porozumienie wykonawcze do umowy konsorcjum. Zarówno Wnioskodawca jak i Partner są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zgodnie z umową konsorcjum Partnerzy ustalili:

* wszystkie roboty objęte przedmiotem kontraktu wykonywane będą w oparciu o system rzeczowego podziału pomiędzy Partnerów poprzez przypisanie każdemu z Partnerów określonego zakresu robót,

* każdy z Partnerów zobowiązany jest do zapewnienia we własnym zakresie i na koszt własny, odpowiedniej liczby, należycie wykwalifikowanego i doświadczonego w realizacji podobnych inwestycji personelu oraz środków niezbędnych do wykonania przedmiotu kontraktu,

* zysk lub strata każdego z Partnerów wynikać będzie z kosztów i wpływów z tytułu realizacji przydzielonych mu robót wynikających i/lub związanych z przedmiotem kontraktu,

* Partnerzy nie uczestniczą łącznie ani w zysku, ani w stracie osiągniętej w wyniku realizacji całości robót wynikających i/ lub związanych z przedmiotem kontraktu.

Zgodnie z zapisami umowy ze Zleceniodawcą całość wynagrodzenia należnego za realizację Budowy zostanie wpłacona przez Zleceniodawcę na konto Wnioskodawcy (Lidera konsorcjum) na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur VAT. Wnioskodawca wystawi faktury na całość robót wykonanych przez Partnerów.

W porozumieniu wykonawczym do umowy konsorcjum Partnerzy ustalili kwotę należną Partnerowi z tytułu umowy - jest to kwota szczegółowo określona na podstawie rzeczowego podziału prac pomiędzy Partnerami. Wnioskodawca wypłaci należną Partnerowi część wynagrodzenia na podstawie wystawionych przez Partnera faktur VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowo wzajemne rozliczenia pomiędzy Partnerami będą dokumentowane fakturami VAT.

2. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawianych przez Partnera.

3. Czy przychodem dla Wnioskodawcy będzie całość wynagrodzenia otrzymanego od Zleceniodawcy za całość wykonanych robót.

4. Czy wartość robót wykonanych przez Partnera udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania trzeciego i czwartego w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania trzeciego i czwartego Spółka wskazała, że zgodnie z podpisaną ze Zleceniodawcą umową na wykonanie robót Wnioskodawca wystawi Zleceniodawcy fakturę na całość robót wykonanych przez Partnerów. Całość wynagrodzenia za wykonane roboty zostanie wpłacona na konto Wnioskodawcy. Faktura za przypadającą na Partnera część robót zostanie wystawiona przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym całość wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę będzie jego przychodem. Do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca zaliczy wartość robót wykonanych przez Partnera, udokumentowaną fakturą wystawioną przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie trzeba wskazać, że umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych, która nie została uregulowana w przepisach prawnych. Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców. Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego zadania. W ramach realizacji danego zadania jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania określonego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólną ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni uczestnicy konsorcjum wywiązują się na własny koszt. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach. Należy, więc podkreślić, że celem konsorcjum jest realizacja określonego zadania dla odniesienia założonych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki. I o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę, jako nieuregulowaną przepisami Kodeksu cywilnego umowę konsorcjum.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że co do zasady rozliczenia pomiędzy uczestnikami konsorcjum są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym wykonanie danego projektu. Konsorcjum stanowi jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z odbiorcą finalnym.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni, zatem do wzajemnych rozliczeń

stosować podział kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: ustawa - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że przychód powstaje co do zasady w momencie jego otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Tym samym, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.

W przedmiotowej sprawie Spółka uzyskuje co prawda środki pieniężne od Zleceniodawcy jednakże otrzymane środki dotyczą wynagrodzenia za prace wykonane w ramach konsorcjum, w którym Spółka pełni rolę Lidera. W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka nie może traktować całości uzyskiwanego przysporzenia jak własnego, występuje bowiem w opisanej sytuacji jako przedstawiciel konsorcjum, w skład którego wchodzi również inna spółka - Partner, partycypujący w przychodach z tego przedsięwzięcia.

Odpowiadając wprost na sformułowane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że przychodem Wnioskodawcy nie może być całość wynagrodzenia uzyskanego od Zleceniodawcy. Spółka uzyskała bowiem przychód jako Lider konsorcjum, tym samym jej przychodem będzie tylko ta część uzyskanej kwoty, która odpowiada ustalonemu w ramach podziału prac kwotowemu udziałowi Spółki w konsorcjum. Część należna Partnerowi nie może być rozpoznana przez Spółkę jako przychód podatkowy gdyż nie spełnia warunku definitywności przychodu, Spółka jako Lider konsorcjum nie jest bowiem uprawniona do skonsumowania tej części przychodu. W myśl umowy konsorcjum przychód w części dotyczącej robót wykonanych przez Partnera jest bowiem jego przychodem należnym.

Odnosząc się do pytania czwartego dotyczącego kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wystawienie faktury w ramach wewnętrznego rozliczenia pomiędzy uczestnikami konsorcjum nie stanowi podstawy do zaliczenia kwoty z niej wynikającej do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Poniesiony na podstawie takiej faktury przez Spółkę "wydatek" nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy, nie został on poniesiony w celu uzyskania bądź zabezpieczenia źródeł przychodu.

Reasumując Spółka jako uczestnik konsorcjum nie jest zobowiązana do zwiększenia przychodów podatkowych o całość otrzymanej zapłaty od Zleceniodawcy, konsekwentnie, część zapłaty która przypada w udziale Partnerowi nie będzie stanowiła dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.