ITPB3/423-635/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2009 r. (data wpływu 20 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 4 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) - dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na budowę wiaduktu - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na budowę wiaduktu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Specjalna Strefa Ekonomiczna Sp. z o.o., na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), została ustanowiona Zarządzającym Specjalną Strefą Ekonomiczną.

Do zadań Zarządzającego należy podejmowanie i prowadzenie działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej na terenie strefy, poprzez pozyskiwanie inwestorów lokujących swoją działalność w strefie ekonomicznej.

Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 158, poz. 1248) określa działania oraz wskazuje środki techniczne i organizacyjne, służące osiągnięciu celów ustanowienia strefy. Określa także obowiązki Zarządzającego dotyczące działań zmierzających do pozyskiwania inwestorów oraz umożliwienia im prawidłowego funkcjonowania na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Rozporządzenie wskazuje, jako jedno z działań służących osiągnięciu celów ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej, budowę lub udział w budowie niezbędnej infrastruktury technicznej koniecznej do realizacji projektów inwestycyjnych w oparciu o zezwolenie. Przepisy rozporządzenia zobowiązują także Zarządzającego do współdziałania w opracowywaniu i realizacji programu rozwoju infrastruktury na nieuzbrojonych terenach w celu tworzenia przyjaznego środowiska dla inwestorów.

Statusem Specjalnej Strefy Ekonomicznej objęty jest między innymi teren zlokalizowany w Gminie Miasta.

Zarządzający zobowiązał się do przekazania Powiatowi kwoty 1 mln zł na sfinansowanie budowy wiaduktu - obiektu stanowiącego integralną część drogi wiodącej do terenów Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Od czasu ustanowienia na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i usytuowania się tam kolejnych inwestorów, znacznie wzrósł ruch drogowy na przedmiotowym wiadukcie, co też miało duży wpływ na jego degradację. Zły stan wiaduktu wiąże się z ograniczeniem przejazdu - zwężeniem jezdni do jednego pasa ruchu, ograniczeniem tonażu samochodów i szybkości pojazdów, co w znacznym stopniu utrudnia funkcjonowanie firm ulokowanych na terenie SSE. Problemy związane ze złym stanem wiaduktu były tematem często podnoszonym podczas spotkań z inwestorami. W zeszłym roku została już zakończona budowa ulicy, co korzystnie wpłynęło na jakość komunikacji w obrębie miasta, a co za tym idzie także w obrębie SSE, między innymi poprzez polepszenie warunków w dojeździe do centrum miasta oraz połączeniu z autostradą. Został do wykonania ostatni etap przedmiotowej inwestycji polegający na budowie nowego wiaduktu z uwagi na miejsce jego usytuowania - obiektu stanowiącego nieodzowny element ulicy. Przebudowa drogi wraz z wiaduktem przyczyni się do poprawy dostępności komunikacyjnej podmiotów zlokalizowanych w tym rejonie oraz likwidacji zagrożeń, jakie stwarzał ruch na starym, uszkodzonym wiadukcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na budowę wiaduktu w ciągu ulicy Spółka winna zakwalifikować jako inwestycję w obcym środku trwałym, a następnie odpisy amortyzacyjne od tej inwestycji zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione na współfinansowanie budowy wiaduktu drogowego prowadzonej przez Powiat będą mogły być uznane przez Spółkę za inwestycje w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych".

W doktrynie utrwalony jest pogląd, iż inwestycją w obcych środkach trwałych są działania podatnika, które prowadzą do modernizacji istniejącego lub stworzenie nowego środka trwałego niestanowiącego własności podatnika.

Wiadukt drogowy, o którym mowa w przedmiotowej sprawie, będzie nowym obiektem budowlanym, stanowiącym własność Starostwa Powiatowego.

Wobec powyższego wydatki poniesione na budowę wiaduktu drogowego powinny być zakwalifikowane przez Zarządzającego do grupy środków trwałych, jako inwestycja w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, ponieważ wydatki na wybudowanie wiaduktu drogowego spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki te są ponoszone w celu uzyskiwania przez Spółkę przychodów - poprzez umożliwienie inwestorom prowadzenia działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Spółka uzyskuje przychody z najmu, dzierżawy lub sprzedaży majątku oraz z opłat administracyjnych.

Stanowisko swoje - co do zaliczenia wydatków poniesionych na budowę wiaduktu do inwestycji w obcych środkach trwałych - Wnioskodawca opiera na treści pisma Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. BI/4218-0031/05 oraz decyzji Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2006 r. sygn. PBD/4218-005-1/06, opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, w których to pismach organy podatkowe uznały, że modernizacja gminnej drogi to inwestycja w obcym środku trwałym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy, między nim a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dowody te powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki.

O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem. Istnieją bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem. Takiego rodzaju wydatkami są m.in. wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, mające na celu udział w kosztach budowy wiaduktu w sytuacji, gdy przebudowa drogi publicznej wraz z budową wiaduktu przyczyni się do poprawy dostępności komunikacyjnej podmiotów zlokalizowanych w rejonie oraz likwidacji zagrożeń, jakie stwarza ruch na starym, uszkodzonym wiadukcie. Przy czym działania zmierzające do pozyskiwania inwestorów oraz umożliwienia im prawidłowego funkcjonowania na terenie specjalnej strefy ekonomicznej należą do podstawowych celów utworzenia Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Jednocześnie przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 158, poz. 1248) wskazują, jako jedno z działań służących osiągnięciu celów ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej, budowę lub udział w budowie niezbędnej infrastruktury technicznej koniecznej do realizacji projektów inwestycyjnych w oparciu o zezwolenie. Przepisy rozporządzenia zobowiązują także Zarządzającego do współdziałania w opracowywaniu i realizacji programu rozwoju infrastruktury na nieuzbrojonych terenach w celu tworzenia przyjaznego środowiska dla inwestorów.

Nie ulega wątpliwości, iż wiadukt drogowy, który powstanie w wyniku realizacji przedsięwzięcia, w którym partycypuje Spółka, nie będzie stanowił środka trwałego podatnika.

Wydatki poniesione na przebudowę, modernizację czy partycypację w kosztach budowy drogi lub wiaduktu drogowego - zgodnie z postanowieniami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie mogą również zostać zakwalifikowane, jako inwestycje w obcym środku trwałym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym", jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika. Umowa o partycypację w kosztach przebudowy drogi, czy budowy wiaduktu drogowego, zawarta pomiędzy podatnikiem a jej właścicielem (Starostwem Powiatowym), nie jest umową na podstawie, której wiadukt ten został przyjęty przez Wnioskodawcę do używania.

Skoro wydatki poczynione na budowę wiaduktu drogowego mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy i będą przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio - w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, należy stwierdzić, iż wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z literalnego brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych.

Reasumując, wydatek poniesiony na partycypację w kosztach budowy wiaduktu drogowego winien być w całości uznany za koszt uzyskania przychodów i potrącany w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.