ITPB3/423-634/08/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2008 r. (data wpływu 3 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki otrzymanej od udziałowca swojego udziałowca w związku z ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zaciągnęła w roku 2008 pożyczki krótkoterminowe, płatne na żądanie pożyczkodawcy od "T." spółki z siedzibą we Francji. Pożyczkodawca nie jest udziałowcem Spółki - Wnioskodawcy.

"T." jest natomiast 100% udziałowcem spółki "S." z siedzibą w Niemczech, będącej jedynym udziałowcem "P.".

Umowy pożyczki zawierane są we Francji i podlegają prawu francuskiemu.

Z tytułu udzielonych pożyczek Spółka płaci pożyczkodawcy wynagrodzenie w postaci odsetek. Wartość zadłużenia Spółki wobec "T." przekroczyła w czerwcu 2008 r. trzykrotność kapitału zakładowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy w formie odsetek będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczą spółek posiadających możliwość zarządzania spółką w sposób pośredni, które są udziałowcami udziałowców Spółki - w zaistniałym stanie faktycznym brak jest ograniczeń w odliczalności odsetek z tytułu niedostatecznej kapitalizacji, ponieważ "T." nie posiada udziałów w "P." oraz "T." i "P." nie posiadają wspólnego bezpośredniego udziałowca.

W związku z powyższym Spółka uważa, że nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 powołanej ustawy i odsetki od pożyczek mogą w całości stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Sposób w jaki spółki kapitałowe (spółdzielnie) są finansowane przez akcjonariuszy (udziałowców) lub członków, nie pozostaje obojętny z punktu widzenia jego podatkowych konsekwencji, zarówno dla finansowanej spółki, jak i dla podmiotów finansujących. Co do zasady, spółki kapitałowe mogą być finansowane dwiema metodami:

Na gruncie prawa podatkowego finansowanie spółki przez jej udziałowców (akcjonariuszy) metodami zwrotnymi rodzi określone skutki podatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Takimi kosztami mogą być płacone przez Spółkę odsetki od pożyczek.

Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy

Tak więc, rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy jednak mieć na uwadze również postanowienia art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast punkt 61 tegoż artykułu stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Wskazać należy również, że na podstawie art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zatem zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek kapitałowych (spółdzielni) metodami zwrotnymi, przewidzianych w cytowanych przepisach, uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wynika, że przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (pożyczkodawcy kwalifikowani), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki zaliczonych do grona "znaczących" udziałowców, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przy czym "kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali w ustawie zdefiniowani jako:

Na podstawie art. 16 ust. 6 cyt. ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

W konsekwencji należy zauważyć, że krąg podmiotów poddanych omawianym "ograniczeniom" jest zawężony do niektórych tylko kategorii pożyczkodawców - "pożyczkodawców kwalifikowanych".

Osoby trzecie, udzielające spółce pożyczki, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację.

W świetle powyższego w przypadku pożyczki (kredytu) udzielonej spółce:

jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Tak więc powyższe przepisy ograniczają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez podmioty "bezpośrednio" powiązane z nią w sposób, o którym mowa w tych przepisach.

Odpowiadając na pytanie zawarte we wniosku stwierdzić należy, iż pożyczkodawca, spółka prawa francuskiego, nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy, tj. Spółki-Wnioskodawcy. Spółki nie posiadają również wspólnego udziałowca.

Natomiast spółka prawa francuskiego (Spółka "babka") posiada 100% udziałów w spółce prawa niemieckiego (spółce "matce"), która z kolei posiada 100% udziałów w Spółce będącej Wnioskodawcą (spółce "córce"). W konsekwencji należy stwierdzić, że spółka prawa francuskiego (pożyczkodawca), wyłącznie "pośrednio", posiada 100% udziałów w Spółce (polskiej spółce "córce").

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynikające z niego ograniczenia dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę prawa francuskiego. Jeżeli więc został przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, do jej kapitału zakładowego - Wnioskodawca może odnieść do kosztów uzyskania odsetki w tej części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty tychże odsetek.

Reasumując, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki zapłacone od pożyczek udzielanych przez spółkę prawa francuskiego mogą w całości stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o ile spełnione będą pozostałe warunki zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.