ITPB3/423-633a/09/DK - Zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek wypłacanych w ramach umowy cash poolingu.
Pismo z dnia 19 stycznia 2010 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPB3/423-633a/09/DK Zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek wypłacanych w ramach umowy cash poolingu.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym w dniu 11 stycznia 2010 r. - dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tejże ustawy w związku z transakcjami dokonywanymi na podstawie umowy cash-poolingu - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 19 października 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony w dniu 11 stycznia 2010 r. - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tejże ustawy w związku z transakcjami dokonywanymi na podstawie umowy cash-poolingu.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
"N." sp. z o.o. (dalej Spółka) zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Spółka będzie stroną porozumienia w ramach swej grupy kapitałowej, którego celem jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących (w tym Spółki), jak również zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach). Mechanizm prawny systemu cash-poolingu, którego techniczną realizację zapewni Bank z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza granicami Polski (dalej Bank), będzie składał się z następujących elementów:
Bank otworzy rachunek bankowy tzw. Rachunek Grupowy pełniący rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących (dalej Uczestnicy) zarejestrowane na Rachunkach Transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej cash-poolingu). Rachunek Grupowy zostanie otwarty dla podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (tzw. Pool Leader), do której należy Spółka. Pool Leader będzie miał siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lecz poza terytorium Polski. Funkcją Pool Leadera będzie zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej.
Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej (w tym Spółka) będą Uczestnikami cash-poolingu.
Spółka jest powiązana kapitałowo z Pool Leaderem. Pool Leader posiada w Spółce 100% udziałów oraz 100% głosów na zgromadzeniu udziałowców.
W ramach Rachunku Grupowego zostaną otwarte przez Bank dla wszystkich Uczestników subkonta ("Rachunki Transakcyjne"), niebędące rachunkami bankowymi, służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash-poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika, w tym Spółki. Korzystanie z Rachunku Grupowego jest możliwe tylko poprzez Rachunki Transakcyjne. Uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego. Rachunki Transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale zostaną przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Spółce. Jeden Rachunek Transakcyjny zostanie przypisany Pool Leaderowi.
Rachunki bankowe prowadzone przez Bank z siedzibą w Polsce w imieniu i na rzecz Uczestników (dalej Rachunki Własne), w tym Spółki, będą związane z powyżej opisanymi Rachunkami Transakcyjnymi (stanowiącymi subkonta Rachunku Grupowego) w ten sposób, że salda znajdujące się na Rachunkach Własnych (zarówno dodatnie jak i ujemne) w całości lub w części będą przenoszone na Rachunki Transakcyjne (tj. salda ujemne będą pokrywane w drodze transferu z Rachunku Transakcyjnego). Oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z Rachunków Własnych na Rachunki Transakcyjne - lub odwrotnie - dla celów konsolidacji na Rachunku Grupowym.
Rachunki Transakcyjne (w tym Rachunek Transakcyjny przypisany Spółce) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na Rachunku Grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na Rachunkach Transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane na Rachunku Grupowym. Od tak skonsolidowanego na Rachunku Grupowym salda Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Pool Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych poszczególnym Uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od Pool Leadera - bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pool Leadera - proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na Rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika (w tym Spółki).
Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie Pool Leadera) dotyczące konsolidacji funduszy z Rachunków Transakcyjnych na Rachunku Grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy Uczestnikami cash-poolingu a Pool Leaderem
Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartej z Pool Leaderem umowy (Group Account Agreement), do której przystępują Uczestnicy na postawie stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie Rachunku Grupowego, Rachunków Transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc).
W związku z powyższym, zadano następujące pytania.
Czy umowy, w ramach których dochodzi do opisanych w stanie faktycznym przepływów finansowych i konsolidacji sald podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) po stronie Spółki jako podatnika...
Czy usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Pool Leadera na rzecz Spółki w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash-poolingu będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług (VAT)...
Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera będą podlegały pod ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji oraz czy zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o której mowa w przepisach o cienkiej kapitalizacji...
Czy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego zastosowanie ma art. 11 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 0% (art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)...
Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie trzecie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta w odrębnych pismach.
W odniesieniu do pytania trzeciego Spółka wskazała, iż w przypadku odsetek płaconych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera z tytułu uzyskanego poprzez system cash-poolingu finansowania mogłyby podlegać pod ograniczenia wynikające z przepisów z zakresu tzw. cienkiej kapitalizacji (tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wyłącznie przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:
Pool Leaderem byłby bezpośredni udziałowiec/akcjonariusz Spółki posiadający nie mniej niż 25% udziałów/akcji Spółki w przeliczeniu na prawa głosu, ewentualnie spółka siostrzana tzn. spółka, w której bezpośredni udziałowiec/akcjonariusz Spółki miałby nie mniej niż 25% udziałów/akcji w przeliczeniu na prawa głosu jednocześnie w Spółce oraz u Pool Leadera,
wartość zadłużenia Spółki wobec jej bezpośredniego udziałowca/akcjonariusza posiadającego nie mniej niż 25% udziałów/akcji Spółki w przeliczeniu na prawa głosu oraz wobec jego bezpośredniego udziałowca/akcjonariusza posiadającego nie mniej niż 25% udziałów/akcji w przeliczeniu na prawa głosu oraz jak również wobec spółki siostrzanej udzielającej pożyczki przekraczałaby trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.
Przy założeniu, że jedna z powyższych przesłanek nie jest spełniona, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera stanowią jej koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.
Natomiast zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o którym mowa w ww. przepisach z zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.
Tymczasem przedstawiona we wniosku konstrukcja cash-poolingu, stanowiąca sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących w umowie podmiotów zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, lecz nie wyczerpuje istotnych jej znamion.
W szczególności w przypadku umowy cash-poolingu mamy do czynienia przynajmniej z trzema podmiotami, tzn. podmiotem mającym saldo dodatnie, podmiotem posiadającym debet oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Uczestnik tego systemu, który wykazuje saldo dodatnie nie wie, czy środki jego zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak i jej przedmiot.
Umowę cash-poolingu mają zamiar zawrzeć podmioty powiązane. Jednak to Bank jest podmiotem oferującym tę usługę, zatem należy stwierdzić, że przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie będą miały w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem to Bank przenosi środki finansowe pomiędzy rachunkami różnych podmiotów.
Zatem odsetki płacone przez Spółkę w ramach umowy cash-poolingu nie będą podlegały przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, a zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu nie będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o której mowa w przepisach o cienkiej kapitalizacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.