ITPB3/423-63/10/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania jako koszt uzyskania przychodów wartości kosztu oszacowanego w wyniku postępowania sądowego - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania jako koszt uzyskania przychodów wartości kosztu oszacowanego w wyniku postępowania sądowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Lekarz świadczący dla Spółki usługi medyczne nie rozliczył się z kwot otrzymanych bezpośrednio od pacjentów za udzielone im świadczenia medyczne, mimo że jako zleceniobiorca w zawartej umowie ze Spółką zobowiązał się do rozliczenia z pobranych opłat od pacjentów niezwłocznie po wykonaniu usługi w kasie Spółki. Lekarz ten był jednocześnie prezesem Spółki i nie wykazując przychodów z tytułu świadczonych usług w latach 2004, 2005, 2006 naraził Spółkę na straty.

Z kwot, które pobrał od pacjentów, na poczet jego wynagrodzenia miało być przeznaczone 60%. Wypłata tych należnych 60% dla lekarza powinna nastąpić w rozliczeniu miesięcznym, po wystawieniu odpowiednich rachunków przez zleceniobiorcę, w tym wypadku tego lekarza. Tak więc lekarz powinien rozliczyć się z pobranych opłat od pacjentów za wizyty niezwłocznie, jak to tylko jest możliwe, natomiast wynagrodzenie otrzymywał w rozliczeniu miesięcznym, zgodnie z wiążącą strony umową.

W roku 2007 w wyniku procesu sądowego została ustalona szacunkowo kwota należna za wykonane usługi, a niewykazana jako przychód przez ówczesnego prezesa, rzeczonego lekarza. Kwota ta została wyliczona przez biegłego sądowego na podstawie dowodów i przesłuchań świadków w tym zakresie. Lekarz nie zanegował pobrania od pacjentów wyliczonej przez biegłego kwoty, niemniej jednak nigdy się z tej kwoty ze Spółką nie rozliczył. Bezskuteczne były pisma upominające i wzywające do wywiązania się z tego obowiązku. Spółka uprawdopodobniony przychód, oszacowany przez biegłego wykazała w 100% w księgach handlowych za 2007 rok i dokonała korekty zeznań podatkowych za lata 2004-2006 doliczając całą kwotę do przychodów, którą powinna otrzymać od lekarza, który winien rozliczyć się z pobranych od pacjentów kwot. Z ustaleń sądu apelacyjnego wynika, iż z pobranych od pacjentów kwot 60% stanowiło wynagrodzenie dla lekarza za przedmiotowe, świadczone na rzecz Spółki usługi medyczne. W konsekwencji zatem lekarz powinien wystawić na rzecz Spółki rachunek (fakturę) za świadczone usługi w wysokości 60% kwoty pobranej od pacjentów. Pomimo licznych monitów ze strony Spółki nie dopełnił swojego obowiązku i rachunku (faktury) nie dostarczył do Spółki, pomimo że przedmiotowe środki pieniężne otrzymał (de facto "sam sobie wypłacił").

Spółka wykazała w księgach handlowych przychód wcześniej nie ujawniony, a jego prawdopodobieństwo zostało oszacowane przez biegłego z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej. W wyniku tego Spółka uprawdopodobniła i uznała za fakt istnienie przychodów ze sprzedaży usług wykonanych przez rzeczonego lekarza. Konsekwencją takiego działania Spółka powiększyła z tego tytułu za poszczególne lata dochody, a co za tym idzie zwiększyła się podstawa opodatkowania oraz podatek należny od ujawnionych dochodów. Spółka wywiązała się z zapłaty należnego podatku od ujawnionych kwot w 100%.

Rzeczywiście powyższe dochody stanowiły jedynie 40%, bowiem 60% z nich zostało wypłacone lekarzowi. Jednak ze względu na brak faktury (rachunku) za usługi od lekarza Spółka nie wykazała kosztów z tytułu powyższych usług. Do dnia dzisiejszego Spółka nie otrzymała od lekarza faktury (rachunku) za wykonane usługi, mimo iż zapłaty lekarzowi dokonała i poniosła koszty z tego tytułu. Spółka wykazała w księgach handlowych uprawdopodobnioną kwotę przychodów na podstawie opinii i wyliczeń przez biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej. Z tej opinii również wynika wysokość kosztów, jakie Spółka poniosła w tym zakresie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy może zaliczyć wypłaconą należność lekarzowi w koszty uzyskania przychodów na podstawie wartości oszacowanej zgodnie z wyrokiem sądu apelacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dokonano zaliczenia przychodów na podstawie wyliczeń i oszacowań przez biegłego, również można zaliczyć w koszty kwotę oszacowaną przez tego samego biegłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ze względu na fakt, iż zagadnienie przedstawione przez Spółkę dotyczy lat 2004-2006 w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (dalej: ustawa).

Przepis art. 12 ustawy regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - por. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Rozpatrując z kolei uregulowania prawne dotyczące kosztów uzyskania przychodów należy przytoczyć dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zestawienie ogólnej zasady potrącania kosztów podatkowych (art. 15 ust. 1) z zasadami szczególnymi (art. 15 ust. 4) nie budzi wątpliwości co do tego, że jeśli chodzi o koszty pozostające w bezpośrednim związku z przychodami, które podlegają opodatkowaniu, to kosztami tymi są albo koszty faktycznie poniesione, albo tylko zarachowane (zaksięgowane), jeśli pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Spółka mimowolnie "poniosła" na rzecz zleceniobiorcy (lekarza) wydatki w wysokości 60% należnych jej opłat od pacjentów za wizyty w latach 2004-2006. Ponieważ koszty te wykazują bezpośrednie powiązanie z należnym Wnioskodawcy przychodem z tytułu opłat za świadczone na rzecz ludności usługi medyczne, tym samym istnienie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami "poniesionymi" przez Spółkę a przychodem wywodzącym się z pracy zleceniobiorcy nie budzi wątpliwości. W kontekście powyższego, jeżeli opisane przez Spółkę we wniosku koszty spełniają dodatkowo wymogi w kwestii należytego ich udokumentowania w rozumieniu przepisów o rachunkowości, umożliwiające ostateczne uznanie ich za koszty uzyskania przychodów, Wnioskodawca ma możliwość ujęcia tych kosztów w rachunku podatkowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.