ITPB3/423-624b/10/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ustalenia momentu poniesienia kosztów pośrednich - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 listopada 2010 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ustalenia momentu poniesienia kosztów pośrednich.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność w zakresie handlu hurtowego przetworami rybnymi. W celu zwiększenia sprzedaży towarów Spółka korzysta z rozmaitych usług sieci handlowych w tym w szczególności: usług promocyjno - reklamowo - marketingowych w ramach budżetów promocyjnych; usług promocyjno - reklamowo - marketingowych w ramach założonego preliminarza (gazetki, informacje handlowe); przyjmowania jej towarów w centrach logistycznych i ich dalszego transportu do poszczególnych placówek handlowych; promocji nowego asortymentu towarów Wnioskodawcy wprowadzanego do sprzedaży w danej sieci handlowej.

Korzystanie przez Wnioskodawcę z wyżej wymienionych usług promocyjno - reklamowo - marketingowych i transportowych ma na celu zwiększenie przychodów. Spółka w ramach prowadzonej działalności ponosi również inne koszty typu: koszty energii, gazu, telekomunikacyjne, sprzątania, obsługi prawnej itp. Są to zarówno koszty zafakturowane przez dostawców w 2009 r. jak i w 2010 r.. Do momentu złożenia deklaracji rocznej CIT-8 koszty dotyczące roku 2009 a zafakturowane w 2010 r. ujęte zostały podatkowo w kosztach 2009 r..

Spółka stoi na stanowisku, iż każdy z wyżej wymienionych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez nią i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przychodów, ponieważ nie można ustalić uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Mając na uwadze powyższe, charakter ponoszonych kosztów wskazuje na to, iż nie są one bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wnioskodawca na podstawie zawieranych umów z sieciami handlowymi zakłada rezerwy na przewidywane koszty a także dokonuje biernych rozliczeń międzyokresowych. Na dzień składania zapytania nie wpłynęły jednak jeszcze wszystkie faktury dokumentujące zakładaną na dzień 31 grudnia 2009 r. wysokość rezerw. Drugi stan faktyczny: do Wnioskodawcy wpływają jednak również faktury dotyczące 2009 r. na które nie była założona rezerwa, a które jednak są akceptowane merytorycznie i podlegają księgowaniu w 2010 r. zgodnie z datą wystawienia faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie, w zakresie pytania pierwszego sprawa zostanie rozpoznana w odrębnym piśmie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, iż wyżej wymienione koszty nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość osiąganego przychodu, ponieważ nie można ustalić uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż po dniu złożenia zeznania CIT-8, dane koszty pośrednie dotyczące 2009 r., podatkowo można ująć tylko z chwilą otrzymania faktury, czyli w kosztach 2010 r.. W celu określenia momentu, w którym koszty pośrednie powinny być zarachowane do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest ustalenie zakresu pojęcia "dzień poniesienia kosztu". Pod tym pojęciem zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy należy rozumieć dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych księgach rachunkowych. Ujęcie wartości kosztu na dzień bilansowy jako rezerwy nie ma wpływu na rozliczenia podatkowe, koszty zafakturowane w 2010 r. a dotyczące roku 2009 winny być w bilansie ujęte w 2009 r. zgodnie z zasadą współmierności, która nie obowiązuje w podatkach. Reasumując, zdaniem Spółki, koszty pośrednie są kosztem uzyskania przychodów pod datą księgowania na podstawie faktury lub innego dowodu także w stosunku do rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli do dnia złożenia zeznania - a przed zatwierdzeniem sprawozdania - jednostka otrzyma dokument źródłowy, to powinna ująć wydatki, na które utworzono rezerwy i bierne rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów pod datą księgowania, a jeśli dokumenty źródłowe otrzyma później, to może je ująć podatkowo tylko z chwilą ich otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Ustalenie momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego wymaga odniesienia się do unormowań art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W treści tych przepisów - kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując zasady ich potrącalności. Z uwagi na fakt, iż opisane przez Spółkę wydatki noszą znamiona wydatków pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, dla ustalenia momentu ich potrącalności zasadnicze znaczenie ma brzmienie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Dla właściwego ujęcia kosztu pośredniego nie ma zatem znaczenia, czy faktura zostanie otrzymana przez Spółkę przed czy po dniu złożenia zeznania podatkowego, czy też zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki, gdyż samo ujęcie danego kosztu jako rezerw/biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie daje podstaw do stosownego zwiększenia kosztów podatkowych. Dopiero bowiem otrzymanie faktury (rachunku) oraz odpowiednie ujęcie danego kosztu na podstawie otrzymanych dokumentów będzie momentem poniesienia kosztów o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy w przypadku otrzymania w roku 2010 faktury dokumentującej koszty pośrednie poniesione w roku 2009, na które utworzono rezerwy i bierne rozliczenia, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero w roku 2010, dokładnie w dniu ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, przy czym bez znaczenia dla określenia "dnia poniesienia", o którym mowa w art. 15 ust. 4e ww. ustawy jest to, czy Spółka otrzymała fakturę przed czy też po dniu złożenia zeznania podatkowego, czy też dniu sporządzenia sprawozdania finansowego. Sposób ustalenia momentu potrącalności kosztów pośrednich jest bowiem taki sam tzn. będzie nim dzień ujęcia kosztu na podstawie faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.