ITPB3/423-623d/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej sposobu zaliczenia do pośrednich kosztów uzyskania przychodów kosztów ustanowienie służebności gruntowej na czas oznaczony - jest prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu zaliczenia do pośrednich kosztów uzyskania przychodów kosztów ustanowienie służebności gruntowej na czas oznaczony.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Polski, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. X jest spółką zależną w 100% od Y S.A. (dalej: "Spółka matka").

XXX jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz właścicielem położonych na niej budynków stanowiących odrębne nieruchomości oraz budowli i urządzeń (dalej: "Nieruchomość 1"). Inna spółka zależna w 100% od Spółki matki (dalej: "Z") jest użytkownikiem wieczystym innej nieruchomości (dalej: "Nieruchomość 2"). Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2, zgodnie z uchwałą nr XXX Rady Miasta XY z dnia 24 września 2014 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części dzielnicy Śródmieście w XY, rejonu ulic W i Ws, zostały przeznaczone pod drogi publiczne.

Y jest ponadto użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz właścicielem położonych na niej budynków stanowiących odrębne nieruchomości oraz budowli i urządzeń sąsiadujących z Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2 (dalej "Nieruchomość 3").

W zamierzeniu Nieruchomość 3 przeznaczona jest pod realizację inwestycji o charakterze mieszkaniowo-usługowo-przemysłowym, jednak na chwilę obecną nie nastąpiła konkretyzacja tych inwestycji (nie jest wiadome, jakie konkretnie inwestycje zostaną zrealizowane) oraz nie jest znany ewentualny inwestor, który zrealizowałby te inwestycje (wspólnie z X i Z lub po nabyciu przez inwestora X i Z). Zrealizowane inwestycje zostaną przeznaczone na sprzedaż/wynajem (będą to w zamierzeniu wyłącznie czynności opodatkowane VAT).

Reprezentant Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta XY (dalej: "Skarb Państwa"), które jest zainteresowane przystąpieniem do inwestycji w ciągi komunikacyjne na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 oraz X i Z porozumiały się w sprawie zawarcia (pod określonym warunkiem zawieszającym) umowy (dalej: "Umowa"), która przewidywać będzie m.in. rozwiązanie użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Zawarcie Umowy będzie dla X i Z niezbędne w celu umożliwienia realizacji inwestycji o charakterze mieszkaniowo-usługowo-przemysłowym na Nieruchomości 3. Umowa przewidywała będzie m.in. następujące postanowienia:

* przeniesienie posiadania Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz Skarbu Państwa nastąpi z pozostawieniem Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 we władaniu X i Z jako dzierżawców tych nieruchomości;

* X zrzeknie się wynagrodzenia za wzniesione przez Spółkę lub nabyte przez Spółkę na własność budynki i inne urządzenia, znajdujące się na Nieruchomości 1, tj. wynagrodzenia, o którym mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w części, w jakiej wynagrodzenie to przewyższy wynagrodzenie brutto, które zostanie naliczone z tytułu ustanowienia przez Skarb Państwa - w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej dla wskazanych w Umowie działek - służebności gruntowej na czas nieoznaczony albo oznaczony, polegającej na prawie przejazdu i przechodu przez działki znajdujące się w obrębie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Nieruchomość 3. Jednorazowe wynagrodzenie z tytułu ustanowienia powyższych służebności zostanie zapłacone na rzecz Skarbu Państwa w dniu ustanowienia służebności poprzez potrącenie z wynagrodzeniem należnym X, o którym mowa powyżej;

* Skarb Państwa w celu zapewnienia komunikacji pomiędzy działkami znajdującymi się w obrębie Nieruchomości 3, ustanowi na działkach znajdujących się w obrębie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 służebność gruntową na czas nieoznaczony albo oznaczony, polegającą na prawie wybudowania pomostu/kondygnacji nadwieszonej nad tymi działkami na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Nieruchomości 3. Jednorazowe wynagrodzenie z tytułu ustanowienia powyższych służebności zostanie zapłacone do dnia ustanowienia służebności;

* Skarb Państwa (po uzyskaniu niezbędnych zgód) ustanowi na czas nieoznaczony albo oznaczony na działkach znajdujących się w obrębie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 odpłatną służebność gruntową, polegającą na prawie poprowadzenia instalacji, sieci i urządzeń: ciepłowniczych, wodociągowych, elektroenergetycznych, teletechnicznych oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Nieruchomości 3.

Z tytułu ustanowienia powyższych służebności Spółka poniesie wydatki takie jak: wynagrodzenie dla Skarbu Państwa ustanawiającego służebności, opłaty notarialne, skarbowe i sądowe.

Po ustanowieniu przedmiotowych służebności, Spółka otrzyma wystawione przez Skarb Państwa faktury VAT, dokumentujące ustanowienie powyższych służebności, na których naliczony zostanie podatek VAT wg właściwej stawki.

Ponadto X zobowiąże się do wyburzenia na własny koszt części budynków znajdujących się na działce wchodzącej w skład Nieruchomości 1 oraz usunięcia wszelkich elementów, części składowych oraz pozostałości tych budynków, w tym należących do Spółki matki, przy czym z chwilą rozbiórki tych budynków ich pozostałości po rozbiórce, staną się własnością odpowiednio Spółki lub Spółki matki bez dodatkowego wynagrodzenia, pod warunkiem ziszczenia się umówionych warunków.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymanie przez Spółkę od Skarbu Państwa wynagrodzenia za wzniesione przez Spółkę lub nabyte przez nią na własność budynki i inne urządzenia, znajdujące się na Nieruchomości 1, tj. wynagrodzenia, o którym mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w części, która ulegnie potrąceniu z wynagrodzeniem należnym Skarbowi Państwa w zamian za ustanowienie służebności, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o dochodowym od osób prawnych.

2. W jakim momencie powstanie dla Spółki przychód z tytułu otrzymania przez Spółkę od Skarbu Państwa wynagrodzenia za wzniesione przez Spółkę lub nabyte przez nią na własność budynki i inne urządzenia, znajdujące się na Nieruchomości 1, tj. wynagrodzenia, o którym mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

3. Czy koszty odpłatnego ustanowienia przez Skarb Państwa (w części poniesionej przez Spółkę):

* służebności gruntowej na czas nieoznaczony, polegającej na prawie przejazdu i przechodu przez działki znajdujące się w obrębie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Nieruchomości 3;

* służebności gruntowej na czas nieoznaczony, polegającej na prawie wybudowania pomostu/kondygnacji nadwieszonej nad Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2 na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Nieruchomości 3;

* służebności gruntowej na czas nieoznaczony na działkach znajdujących się w obrębie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, polegającej na prawie poprowadzenia instalacji, sieci i urządzeń: ciepłowniczych, wodociągowych, elektroenergetycznych, teletechnicznych oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Nieruchomości 3

- mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki jako koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zostaną zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

4. Czy koszty odpłatnego ustanowienia przez Skarb Państwa (w części poniesionej przez Spółkę):

* służebności gruntowej na czas oznaczony, polegającej na prawie przejazdu i przechodu przez działki znajdujące się w obrębie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Nieruchomości 3;

* służebności gruntowej na czas oznaczony, polegającej na prawie wybudowania pomostu/kondygnacji nadwieszonej nad Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2 na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Nieruchomości 3;

* służebności gruntowej na czas oznaczony na działkach znajdujących się w obrębie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, polegającej na prawie poprowadzenia instalacji, sieci i urządzeń: ciepłowniczych, wodociągowych, elektroenergetycznych, teletechnicznych oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Nieruchomości 3

- mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki jako koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, które będą kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, na jaki zostaną ustalone przedmiotowe służebności.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie czwarte w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpoznana odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania czwartego Spółka wskazała, że koszty odpłatnego ustanowienia przez Skarb Państwa (w części poniesionej przez Spółkę):

* służebności gruntowej na czas oznaczony, polegającej na prawie przejazdu i przechodu przez działki znajdujące się w obrębie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Nieruchomości 3;

* służebności gruntowej na czas oznaczony, polegającej na prawie wybudowania pomostu/kondygnacji nadwieszonej nad Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2 na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Nieruchomości 3;

* służebności gruntowej na czas oznaczony na działkach znajdujących się w obrębie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, polegającej na prawie poprowadzenia instalacji, sieci i urządzeń: ciepłowniczych, wodociągowych, elektroenergetycznych, teletechnicznych oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Nieruchomości 3;

- mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki jako koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) - dalej: Ustawa, które będą kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, na jaki zostaną ustanowione przedmiotowe służebności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w drugim z rozważanych wariantów Skarb Państwa może ustanowić:

* służebność gruntową na czas oznaczony, polegającą na prawie przejazdu i przechodu przez działki znajdujące się w obrębie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Nieruchomości 3;

* służebność gruntową na czas oznaczony, polegającą na prawie wybudowania pomostu/kondygnacji nadwieszonej nad tymi działkami na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Nieruchomości 3;

* służebność gruntową na czas oznaczony na działkach znajdujących się w obrębie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, polegającą na prawie poprowadzenia instalacji, sieci i urządzeń: ciepłowniczych, wodociągowych, elektroenergetycznych, teletechnicznych oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Nieruchomości 3.

W ocenie Spółki, w przypadku, gdy przedmiotowe służebności ustanowione zostaną na czas oznaczony, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które będą kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, na jaki zostaną ustanowione.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d Ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym, mając na uwadze brzmienie ww. przepisu Ustawy, w ocenie Spółki wydatki z tytułu ustanowienia przedmiotowych służebności na czas oznaczony powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu zawartego w umowie, czyli np. przy umowie zawartej na 9 lat po 1/9 ustalonego wydatku rocznie.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych organów podatkowych. Tytułem przykładu, Spółka wskazuje na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2014 r. (znak IPTPB3/423-268/14-5/IR), w której organ podatkowy zajął następujące stanowisko: "Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w sytuacji. Gdy umowy ustanawiające służebność przesyłu będą zawarte na czas określony, wówczas koszty wynagrodzeń wypłaconych właścicielom nieruchomości związane z ustanowieniem służebności przesyłu, należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu zawartego w umowie zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.".

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 marca 2012 r. (znak IPTPB3/423-320/11-2/KJ), zgodnie z którą: "W sytuacji zatem, gdy umowa zawarta jest na czas nieokreślony, za datę poniesienia i zakwalifikowania do kosztów podatkowych wypłacanych jednorazowo wynagrodzeń za ustanowienie służebności przesyłu rozumie się więc datę zaksięgowania tych wydatków w księgach rachunkowych. Gdyby umowy ustanawiające służebność przesyłu były zawarte na czas określony, np. na 10 lat, wówczas wydatki z tym związane byłyby kosztami uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu zawartego w umowie, czyli po 1/10 ustalonego wydatku rocznie.".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.