ITPB3/423-620b/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawianymi fakturami korygującymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawianymi fakturami korygującymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka regularnie nabywa i sprzedaje różnego rodzaju usługi i towary, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych fakturach VAT. W przyszłości mogą występować sytuacje, w których na skutek różnorakich okoliczności powstanie konieczność wystawienia faktury korygującej - czy to przez Spółkę, czy to przez jej kontrahenta. Najbardziej powszechnym przykładem takich sytuacji będą stany faktyczne, w których Spółce zostanie przyznany przez kontrahenta tzw. rabat potransakcyjny czy też, w których klienci Spółki będą dokonywać zwrotów zakupionych towarów lub też, w których to im taki rabat będzie przyznawany. W miejscu tym zaznaczyć należy, iż przyznawane Spółce rabaty dotyczyć będą nabywanych przez nią towarów handlowych, których cena nabycia w momencie ich sprzedaży ujmowana jest przez Spółkę w rachunku podatkowym jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Charakter przyznawanych Spółce rabatów potranskacyjnych pozwala na ich każdorazowe przypisanie do konkretnych transakcji handlowych udokumentowanych wystawianymi przez kontrahentów fakturami VAT. Podobnie przyznawane przez Spółkę rabaty na rzecz jej kontrahentów będą dotyczyć ceny konkretnie oznaczonych towarów handlowych.

Ponadto Spółka wskazuje, iż terminy zapłaty wynikające z faktur otrzymywanych przez nią od jej kontrahentów (w tym zwłaszcza producentów maszyn rolniczych) są częstokroć dłuższe aniżeli 60 dni. W związku z powyższym Spółka przypuszcza, iż w przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których zmuszona będzie dokonywać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nieuregulowaniem należności w terminie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty odpowiadającej tej należności do kosztów uzyskania przychodów, tj. stosować się w tym względzie do dyspozycji zawartej w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takich przypadkach możliwe jest, że już po dokonaniu przez Spółkę zmniejszenia kosztów, będzie otrzymywać ona od swoich kontrahentów faktury korygujące, które będą dokumentowały cenę nabycia sprzedanych towarów z uwzględnieniem przyznanego Spółce tzw. rabatu potransakcyjnego. W sytuacjach takich Spółka ureguluje na rzecz swego kontrahenta de facto należność wynikającą z faktury korygującej.

Otrzymanie lub wystawianie faktury korygującej spowoduje, że Spółka będzie musiała zwiększyć, bądź zmniejszyć przychody i/lub koszty uzyskania przychodu w odpowiednim okresie podatkowym.

Spółka dokonuje rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w okresach kwartalnych. Spółka przypuszcza, iż w przyszłości będzie wystawiać i otrzymywać faktury korygujące odnoszące się do zdarzeń gospodarczych dotyczących bieżącego roku podatkowego, aczkolwiek poprzedniego okresu sprawozdawczego (w tym przypadku kwartału), jak również zakończonego roku podatkowego po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok oraz złożeniu zeznania podatkowego CIT-8.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.) Spółka wskakuje, że przyczyny wystawienia przez nią faktur korygujących, można podzielić na dwie zasadnicze kategorie:

Analogicznie przyczyny wystawiania otrzymywanych przez Spółkę faktur korygujących, wpływających na zwiększenie lub zmniejszenie jej kosztów podatkowych, będzie można podzielić na dwie zasadnicze kategorie:

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż najbardziej powszechnym przykładem takich sytuacji będą stany faktyczne, w których Spółce zostanie przyznany przez kontrahenta tzw. rabat potransakcyjny czy też, w których klienci Spółki będą dokonywać zwrotów zakupionych towarów lub też, w których to im taki rabat będzie przyznawany.

W zakresie wyjaśnienia w jaki sposób faktury korygujące wystawiane przez Spółkę wpływają na jej koszty uzyskania przychodu, wskazać należy, iż Spółka w tym względzie poprzez pewien skrót myślowy odnosiła się do tych stanów faktycznych, w których okoliczności leżące u podstaw wystawienia przez nią faktury korygującej będą wiązać się nie tylko z koniecznością dokonania korekty przychodów, ale także kosztów ich uzyskania bezpośrednio z nimi związanych.

Spółka miała tu na myśli przede wszystkim takie stany faktyczne, w których dochodzi do zwrotu sprzedanego przez nią towaru. W takich sytuacjach wystawienie faktury korygującej potwierdzającej zwrot towaru rodzi po stronie Spółki nie tylko konieczność skorygowania przychodów z tytułu sprzedaży, ale też konieczność skorygowania kosztów ich uzyskania o wartość nabycia sprzedanego towaru uprzednio do tychże kosztów zaliczoną. Spółka w miejscu tym odnosiła się również do tych stanów faktycznych, w których pierwotnie wystawiona faktura zawiera błędy co do ilości sprzedanego towaru. Wystawienie faktury korygującej zawierającej prawidłową ilość jednostek sprzedanego towaru w wielu przypadkach będzie wiązać się dla Spółki z koniecznością dokonania korekty nie tylko w zakresie przychodów z tytułu sprzedaży, ale również w zakresie kosztów ich uzyskania. Przykładowo gdy okaże się, że w rachunku podatkowym - zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów - uwzględniona została nieprawidłowa ilość jednostek sprzedanego towaru, to skorygowanie błędnie wystawionej faktury pierwotnej będzie wiązało się z koniecznością dokonania korekty nie tylko wartości uzyskanego przychodu, ale również wartości poniesionego kosztu - poprzez zmniejszenie tychże wartości, gdy w rachunku ujęto zbyt dużą ilość jednostek lub ich zwiększenie gdy jednostek tych ujęto zbyt mało.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. W jaki sposób i w jakim okresie Spółka winna ujmować w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące, wystawiane przez nią na skutek udzielenia rabatu potransakcyjnego, czy też zwrotu towaru, a odnoszące się do zdarzeń gospodarczych mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych (tu kwartałach) bieżącego roku podatkowego, jak również zakończonego roku podatkowego.

2. W jaki sposób i w jakim okresie Spółka winna ujmować w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych otrzymywane od kontrahentów faktury korygujące, wystawiane na skutek przyznawanych Spółce rabatów potransakcyjnych, czy też dokonywanych przez nią zwrotów towarów, a odnoszące się do zdarzeń gospodarczych mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych (tu kwartałach) bieżącego roku podatkowego, jak również zakończonego roku podatkowego.

3. W jaki sposób i w jakim okresie Spółka winna ujmować w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące, wystawiane przez jej kontrahentów na skutek przyznawanych rabatów, czy dokonywanych zwrotów towarów, a otrzymywane po dniu dokonania korekty kosztów z racji nieuregulowania należności w terminie, o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawianymi zarówno przez Spółkę jak i jej kontrahentów fakturami korygującymi, tj. częściowo w zakresie pytania pierwszego oraz w zakresie pytania drugiego. Wniosek w pozostałej części zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Odnośnie pytania pierwszego w części dotyczącej zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawianymi przez Spółkę fakturami korygującymi Spółka wskazuje, że pomniejszenie kosztów bezpośrednio związanych z pomniejszanym przychodem, które to spowodowane jest zdarzeniami, które nie były możliwe do przewidzenia w chwili jej wystawienia, w tym przez udzielenie Spółce rabatu potransakcyjnego przez kontrahenta, winno następować "na bieżąco" w okresie właściwym dla daty wystawienia faktury korygującej. Zmniejszenia kosztów w ocenie Spółki należy bowiem dokonać w tym samym okresie, w którym dokonywane jest zmniejszenie przychodów, z którymi koszty te są bezpośrednio związane.

W zakresie pytania drugiego Spółka stoi na stanowisku, iż faktury korygujące otrzymywane od jej kontrahentów w przypadkach, w których przyczyną ich wystawienia powstają dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej i wynikają z nowych okoliczności, winny być przez Spółkę ujmowane i rozliczane na "bieżąco", tj. w dniu ich otrzymania i ujęcia tychże faktur korygujących w księgach. Spółka pragnie zauważyć, że nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta kosztów pierwotnie wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie, takich jak udzielenie Spółce rabatu lub dokonanie przez nią zwrotu towaru. Przyjęcie koncepcji przeciwnej skutkować będzie obowiązkiem naliczania i uiszczania odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego (w razie wystąpienia okoliczności, które ex post zmniejszają koszt podatkowy), co zasadniczo będzie pozostawać w sprzeczności z zasadą, iż odsetki obciążają podatnika tylko z zawinionych przez niego powodów (tak też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/13).

Zauważyć należy, iż zasadniczą funkcją faktury VAT jest dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, rozumianych jako każda zmiana sytuacji majątkowej podatnika pozostająca w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wprawdzie faktura korygująca odnosi się do faktury pierwotnej, ale to "odniesienie" nie oznacza, że faktura korygująca zawsze jedynie potwierdza i odwołuje się do zdarzenia, jakie zaistniało w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Taka bowiem sytuacja jest następstwem stanu, gdy faktura pierwotna była od początku wadliwa, np. wskutek błędnego wpisania w niej niewłaściwej ceny, nieodpowiedniej stawki podatku od towarów i usług, ilości towaru albo waluty zapłaty. Takie przyczyny występują zresztą najczęściej w przypadku korygowania faktur, i tylko wówczas można mówić o ścisłym związku korekty i faktury pierwotnej. Inaczej jednak przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły, jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które skutkuje zmianą wysokości kosztu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania/otrzymania prawidłowej faktury pierwotnej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12).

Przedstawiona wyżej argumentacja w ocenie Spółki będzie miała kluczowe znaczenie w stanach faktycznych, w których otrzymywane przez nią faktury korygujące dotyczyć będą transakcji zakupu towarów handlowych i przyznawanych Spółce rabatów potransakcyjnych. Wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie tychże towarów, z chwilą w której są one przez niego zbywane, jest przez nią ujmowany w rachunku podatkowym jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. towarów. Jeżeli rabat ten zostanie Spółce przyznany jeszcze zanim nabyty towar zostanie przez nią sprzedany, a zatem przed potrąceniem kosztu nabycia, w ocenie Spółki z chwilą zbycia tegoż towaru winna ona rozliczyć w kosztach cenę jego nabycia w wartości wynikającej z faktury korygującej. Natomiast inaczej kształtować będzie się sytuacja, w której faktura korygująca, dokumentująca przyznanie rabatu potransakcyjnego, wpłynie do Spółki już po tym jak towar, którego dotyczy, zostanie zbyty, a wartość wynikająca z faktury pierwotnej zostanie zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. W takich sytuacjach w ocenie Spółki koszt podatkowy, który dokumentuje faktura korygująca, winien zostać pomniejszony w okresie, w którym Spółka otrzyma fakturę korygującą. W przypadkach, w których Spółce przyznawane będą rabaty potransakcyjne obniżka ceny towarów uprzednio zakupionych po cenie wyższej będzie bowiem nowym zdarzeniem gospodarczym. Skoro wydatek na nabycie towarów został przez podatnika faktycznie poniesiony, stanowi on w dacie jego poniesienia koszt uzyskania przychodu tworząc tym samym podatkowy stan faktyczny, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a późniejszy zwrot wydatku na skutek udzielenia rabatu przez kontrahenta kwalifikacji tej jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może zmieniać.

Reasumując powyższe, w ocenie Spółki faktury korygujące wystawiane na skutek przyznanych rabatów i dokonanych zwrotów towarów, a otrzymywane od jej kontrahentów już po ujęciu wydatku udokumentowanego fakturą pierwotną w kosztach uzyskania przychodów, winna ona ujmować w rachunku podatkowym dotyczącym podatku dochodowego do osób prawnych "na bieżąco" wtedy, gdy przyczyny wystawienia tychże faktur będą wynikać z nowych okoliczności, niemożliwych do przewidzenia w chwili wystawiania faktur pierwotnych, takich jak przyznanie rabatu, czy też zwrot towaru. W przypadkach zaś, gdy korekta będzie dotyczyć błędnie wystawionej faktury pierwotnej, ujęcie tychże korekt w rachunku podatkowym winno być dokonywane przez Spółkę "wstecz", tj. w odniesieniu do okresu, w którym ujęta została faktura pierwotna.

W ocenie Spółki prezentowane przez nią stanowisko znajduje zastosowanie zarówno w przypadkach, w których faktura korygująca będzie odnosić się do zdarzeń gospodarczych mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych bieżącego roku podatkowego (w tym przypadku kwartału), jak również wtedy gdy odnosić się będzie do zdarzeń zakończonego roku podatkowego (po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego CIT-8).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka regularnie nabywa i sprzedaje różnego rodzaju usługi i towary, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych fakturach VAT. W przyszłości mogą występować sytuacje, w których na skutek różnorakich okoliczności powstanie konieczność wystawienia faktury korygującej - czy to przez Spółkę, czy to przez jej kontrahenta. Najbardziej powszechnym przykładem takich sytuacji będą stany faktyczne, w których Spółce zostanie przyznany przez kontrahenta tzw. rabat potransakcyjny czy też, w których klienci Spółki będą dokonywać zwrotów zakupionych towarów lub też, w których to im taki rabat będzie przyznawany.

Wnioskodawca wskazał również, że wystawienie faktury korygującej przez Spółkę potwierdzającej zwrot towaru rodzi po stronie Spółki nie tylko konieczność skorygowania przychodów z tytułu sprzedaży, ale też konieczność skorygowania kosztów ich uzyskania o wartość nabycia sprzedanego towaru uprzednio do tychże kosztów zaliczoną.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest mement potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, wynikających z faktur korygujących wystawionych przez Spółkę i kontrahentów.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowym wniosku.

Podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom Spółki faktura korygująca w żadnym wypadku nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, niezależnie od przyczyn wystawienia faktury korygującej. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęcia rabatu. W celu ustalenia charakteru tego pojęcia należy się odwołać do innych ustaw.

Definicję tego pojęcia zawiera art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Stosownie do wskazanego przepisu, przez rabat należy rozumieć bonifikatę, upust, uznaną reklamację oraz skonto. Jak wynika z powyższego, pojęcie rabatu odnosi się do określenia obniżki ceny sprzedawanego produktu lub świadczonej usługi. W praktyce udzielenie rabatu polega więc na obniżeniu ceny zakupu usług lub towarów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może budzić wątpliwości, że wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyeksponować należy, że w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami istotnym dla rozliczenia korekty kosztów będzie data uzyskania przychodów. Od niej zależy bowiem sposób ujęcia kosztów bezpośrednio z nimi związanych.

Jeżeli bowiem koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami poniesione zostały w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Podobnie, jeśli poniesione zostały w roku następującym po roku w którym uzyskano odpowiadające im przychody ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, również są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zatem istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest, czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zostały rozliczone, a zatem czy podatnik uzyskał przychody z nimi związane.

Jeśli nie, późniejsze otrzymanie faktury korygującej będzie uprawniało do rozliczenia wydatków z niej wynikających w momencie sprzedaży towaru czy tez wykonania usługi.

Słusznie wskazuje więc Spółka, że w przypadku gdy rabat zostanie Spółce przyznany jeszcze zanim nabyty towar zostanie przez nią sprzedany, a zatem przed potrąceniem kosztu nabycia, z chwilą zbycia tegoż towaru podatnik winien rozliczyć w kosztach cenę jego nabycia w wartości wynikającej z faktury korygującej.

Jeżeli jednak podatnik uzyskał już przychody związane z poniesieniem kosztów bezpośrednio z nimi związanych, późniejsze otrzymanie faktury korygującej - w następnym roku podatkowym - po sporządzeniu sprawozdania finansowego, nie będzie uprawniało do potrącenia tego wydatku zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy podatkowej. Skoro bowiem koszty zostały już poniesione, to nie można do nich stosować powyższego przepisu.

W przypadku rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym i otrzymania w roku następnym faktury korygującej, korektę kosztów należy dokonać za rok poprzedni. Faktura korygująca powoduje bowiem w takim wypadku, iż w zeznaniu za poprzedni rok zostały wykazane koszty w nieprawidłowej wysokości.

Jeżeli jednak faktura korygująca została wystawiona w roku następnym po sporządzeniu sprawozdania finansowego, tj. roku, po którym dokonano zakupu usług/towarów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ale nie uzyskano jeszcze przychodów z nimi związanych, z punktu widzenia potrącalności tych wydatków sporządzenie sprawozdania za poprzedni rok podatkowy jest nie istotne, a wydatek pomimo jego korekty zostanie zaliczony do kosztów na zasadach wskazach w art. 15 ust. 4-4c ustawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że cena nabycia towarów ujmowana jest przez Wnioskodawcę jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży. Charakter przyznawanych Spółce rabatów potranskacyjnych pozwala na ich każdorazowe przypisanie do konkretnych transakcji handlowych udokumentowanych wystawianymi przez kontrahentów fakturami VAT. Podobnie przyznawane przez Spółkę rabaty na rzecz jej kontrahentów będą dotyczyć ceny konkretnie oznaczonych towarów handlowych.

Co do zasady w przypadku zwrotu towaru, którego wartość nabycia stanowi dla Spółki koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, faktura korygująca wystawiona przez kontrahenta nie powinna zostać przez Spółkę ujęta w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro bowiem Spółka zwróciła towar, nie uzyskała przychodu z jego sprzedaży, a w konsekwencji nie rozliczyła jeszcze wydatku dotyczącego nabycia tego towaru z faktury pierwotnej.

Jeżeli natomiast pomimo zwrotu towaru Spółka rozliczyła na gruncie podatkowym wydatki z faktury pierwotnej dokumentującej ich zakup, w przypadku otrzymania faktury korygującej Spółka zobowiązana będzie w każdym wypadku do korekty kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym rozliczyła już fakturę pierwotną na gruncie podatkowym, a zatem uzyskała przychód ze sprzedaży pozostałych towarów.

Natomiast zarówno rabat, którego następstwem jest wystawienie przez sprzedającego faktury korygującej dotyczącej konkretnej sprzedaży:

* przyznany w roku podatkowym, w którym nabywca (Spółka) uzyska przychód związany z poniesieniem wydatku, którego dotyczy ten rabat lub

* przyznany w latach podatkowych poprzedzających rok uzyskania tego przychodu,

* jak również przyznany w roku podatkowym następującym po roku uzyskania tego przychodu,

- zobowiązuje Spółkę do korekty kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym uzyskano tenże przychód.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że wystawienie faktury korygującej przez Spółkę potwierdzającej zwrot towaru na rzecz Spółki rodzi po stronie Spółki nie tylko konieczność skorygowania przychodów z tytułu sprzedaży, ale też w konsekwencji konieczność skorygowania kosztów ich uzyskania o wartość nabycia sprzedanego towaru uprzednio do tychże kosztów zaliczoną.

W takiej sytuacji, w przypadku konieczności skorygowania przychodu w odpowiednim okresie rozliczeniowym, z którym związane były konkretne wydatki, rozliczone wraz z uzyskaniem tego przychodu, Spółka zobowiązana jest zatem na zasadach wskazanych powyżej skorygować koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym rozliczono fakturę pierwotną dokumentująca nabycie towaru, który sprzedano, a następnie zwrócono Spółce.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że zmniejszenia kosztów należy dokonać w tym samym okresie, w którym dokonywane jest zmniejszenie przychodów, z którymi koszty te są bezpośrednio związane.

Warto zatem przywołać w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10, który co prawda dotyczy sposobu korygowania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak argumentacja w nim przywołana jest jak najbardziej adekwatna do niniejszej sprawy. W wyroku tym Sąd wskazał jasno: W konsekwencji, podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2653/10): (...) skoro ustawodawca w ustawie o CIT nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Zatem z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak również konieczności dokonywania korekt zeznań podatkowych, skutkujących ewentualnym obowiązkiem zapłacenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od prawnych wraz z odsetkami za zwłokę, zasady rozliczania faktur korygujących powinny być takie same dla korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Nie można zatem podzielić stanowiska Spółki, w świetle którego zarówno w przypadkach, w których faktura korygująca będzie odnosić się do zdarzeń gospodarczych mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych bieżącego roku podatkowego (w tym przypadku kwartału), jak również wtedy gdy odnosić się będzie do zdarzeń zakończonego roku podatkowego (po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego CIT-8):

* pomniejszenie kosztów bezpośrednio związanych z pomniejszanym przychodem, które to spowodowane jest zdarzeniami, które nie były możliwe do przewidzenia w chwili jej wystawienia faktury korygującej, winno następować "na bieżąco" w okresie właściwym dla daty wystawienia faktury korygującej,

* koszt podatkowy, który dokumentuje faktura korygująca, winien zostać pomniejszony w okresie, w którym Spółka otrzyma fakturę korygującą,

* faktury korygujące wystawiane na skutek przyznanych rabatów i dokonanych zwrotów towarów, a otrzymywane od jej kontrahentów już po ujęciu wydatku udokumentowanego fakturą pierwotną w kosztach uzyskania przychodów, winna ona ujmować w rachunku podatkowym dotyczącym podatku dochodowego do osób prawnych "na bieżąco" wtedy, gdy przyczyny wystawienia tychże faktur będą wynikać z nowych okoliczności, niemożliwych do przewidzenia w chwili wystawiania faktur pierwotnych.

Reasumując, stanowiska Spółki nie można uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.