ITPB3/423-620/13/B/17-S/PS - Moment korygowania kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 823/15, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawianymi fakturami korygującymi - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawianymi fakturami korygującymi.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 24 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB3/423-620b/13/PS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na interpretację tą wniósł pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 20 maja 2014 r. znak: ITPB3/423W-14/14/PS, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 marca 2014 r. znak: ITPB3/423-620b/13/PS złożył skargę z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 795/14 oddalił skargę Strony.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Strona złożyła skargę kasacyjną z dnia 17 grudnia 2014 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 823/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz interpretację indywidualną z dnia z 24 marca 2014 r. znak: ITPB3/423-620b/13/PS.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawianymi fakturami korygującymi wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka regularnie nabywa i sprzedaje różnego rodzaju usługi i towary, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych fakturach VAT. W przyszłości mogą występować sytuacje, w których na skutek różnorakich okoliczności powstanie konieczność wystawienia faktury korygującej - czy to przez Spółkę, czy to przez jej kontrahenta. Najbardziej powszechnym przykładem takich sytuacji będą stany faktyczne, w których Spółce zostanie przyznany przez kontrahenta tzw. rabat potransakcyjny czy też, w których klienci Spółki będą dokonywać zwrotów zakupionych towarów lub też, w których to im taki rabat będzie przyznawany. W miejscu tym zaznaczyć należy, iż przyznawane Spółce rabaty dotyczyć będą nabywanych przez nią towarów handlowych, których cena nabycia w momencie ich sprzedaży ujmowana jest przez Spółkę w rachunku podatkowym jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Charakter przyznawanych Spółce rabatów potranskacyjnych pozwala na ich każdorazowe przypisanie do konkretnych transakcji handlowych udokumentowanych wystawianymi przez kontrahentów fakturami VAT. Podobnie przyznawane przez Spółkę rabaty na rzecz jej kontrahentów będą dotyczyć ceny konkretnie oznaczonych towarów handlowych.

Ponadto Spółka wskazuje, iż terminy zapłaty wynikające z faktur otrzymywanych przez nią od jej kontrahentów (w tym zwłaszcza producentów maszyn rolniczych) są częstokroć dłuższe aniżeli 60 dni. W związku z powyższym Spółka przypuszcza, iż w przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których zmuszona będzie dokonywać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nieuregulowaniem należności w terminie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty odpowiadającej tej należności do kosztów uzyskania przychodów, tj. stosować się w tym względzie do dyspozycji zawartej w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takich przypadkach możliwe jest, że już po dokonaniu przez Spółkę zmniejszenia kosztów, będzie otrzymywać ona od swoich kontrahentów faktury korygujące, które będą dokumentowały cenę nabycia sprzedanych towarów z uwzględnieniem przyznanego Spółce tzw. rabatu potransakcyjnego. W sytuacjach takich Spółka ureguluje na rzecz swego kontrahenta de facto należność wynikającą z faktury korygującej.

Otrzymanie lub wystawianie faktury korygującej spowoduje, że Spółka będzie musiała zwiększyć, bądź zmniejszyć przychody i/lub koszty uzyskania przychodu w odpowiednim okresie podatkowym.

Spółka dokonuje rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w okresach kwartalnych. Spółka przypuszcza, iż w przyszłości będzie wystawiać i otrzymywać faktury korygujące odnoszące się do zdarzeń gospodarczych dotyczących bieżącego roku podatkowego, aczkolwiek poprzedniego okresu sprawozdawczego (w tym przypadku kwartału), jak również zakończonego roku podatkowego po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok oraz złożeniu zeznania podatkowego CIT-8.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.) Spółka wskakuje, że przyczyny wystawienia przez nią faktur korygujących, można podzielić na dwie zasadnicze kategorie:

Analogicznie przyczyny wystawiania otrzymywanych przez Spółkę faktur korygujących, wpływających na zwiększenie lub zmniejszenie jej kosztów podatkowych, będzie można podzielić na dwie zasadnicze kategorie:

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż najbardziej powszechnym przykładem takich sytuacji będą stany faktyczne, w których Spółce zostanie przyznany przez kontrahenta tzw. rabat potransakcyjny czy też, w których klienci Spółki będą dokonywać zwrotów zakupionych towarów lub też, w których to im taki rabat będzie przyznawany.

W zakresie wyjaśnienia w jaki sposób faktury korygujące wystawiane przez Spółkę wpływają na jej koszty uzyskania przychodu, wskazać należy, iż Spółka w tym względzie poprzez pewien skrót myślowy odnosiła się do tych stanów faktycznych, w których okoliczności leżące u podstaw wystawienia przez nią faktury korygującej będą wiązać się nie tylko z koniecznością dokonania korekty przychodów, ale także kosztów ich uzyskania bezpośrednio z nimi związanych.

Spółka miała tu na myśli przede wszystkim takie stany faktyczne, w których dochodzi do zwrotu sprzedanego przez nią towaru. W takich sytuacjach wystawienie faktury korygującej potwierdzającej zwrot towaru rodzi po stronie Spółki nie tylko konieczność skorygowania przychodów z tytułu sprzedaży, ale też konieczność skorygowania kosztów ich uzyskania o wartość nabycia sprzedanego towaru uprzednio do tychże kosztów zaliczoną. Spółka w miejscu tym odnosiła się również do tych stanów faktycznych, w których pierwotnie wystawiona faktura zawiera błędy co do ilości sprzedanego towaru. Wystawienie faktury korygującej zawierającej prawidłową ilość jednostek sprzedanego towaru w wielu przypadkach będzie wiązać się dla Spółki z koniecznością dokonania korekty nie tylko w zakresie przychodów z tytułu sprzedaży, ale również w zakresie kosztów ich uzyskania. Przykładowo gdy okaże się, że w rachunku podatkowym - zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów - uwzględniona została nieprawidłowa ilość jednostek sprzedanego towaru, to skorygowanie błędnie wystawionej faktury pierwotnej będzie wiązało się z koniecznością dokonania korekty nie tylko wartości uzyskanego przychodu, ale również wartości poniesionego kosztu - poprzez zmniejszenie tychże wartości, gdy w rachunku ujęto zbyt dużą ilość jednostek lub ich zwiększenie gdy jednostek tych ujęto zbyt mało.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. W jaki sposób i w jakim okresie Spółka winna ujmować w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące, wystawiane przez nią na skutek udzielenia rabatu potransakcyjnego, czy też zwrotu towaru, a odnoszące się do zdarzeń gospodarczych mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych (tu kwartałach) bieżącego roku podatkowego, jak również zakończonego roku podatkowego?

2. W jaki sposób i w jakim okresie Spółka winna ujmować w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych otrzymywane od kontrahentów faktury korygujące, wystawiane na skutek przyznawanych Spółce rabatów potransakcyjnych, czy też dokonywanych przez nią zwrotów towarów, a odnoszące się do zdarzeń gospodarczych mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych (tu kwartałach) bieżącego roku podatkowego, jak również zakończonego roku podatkowego?

3. W jaki sposób i w jakim okresie Spółka winna ujmować w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące, wystawiane przez jej kontrahentów na skutek przyznawanych rabatów, czy dokonywanych zwrotów towarów, a otrzymywane po dniu dokonania korekty kosztów z racji nieuregulowania należności w terminie, o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawianymi zarówno przez Spółkę jak i jej kontrahentów fakturami korygującymi, tj. częściowo w zakresie pytania pierwszego oraz w zakresie pytania drugiego.

Odnośnie pytania pierwszego w części dotyczącej zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawianymi przez Spółkę fakturami korygującymi Spółka wskazuje, że pomniejszenie kosztów bezpośrednio związanych z pomniejszanym przychodem, które to spowodowane jest zdarzeniami, które nie były możliwe do przewidzenia w chwili jej wystawienia, w tym przez udzielenie Spółce rabatu potransakcyjnego przez kontrahenta, winno następować "na bieżąco" w okresie właściwym dla daty wystawienia faktury korygującej. Zmniejszenia kosztów w ocenie Spółki należy bowiem dokonać w tym samym okresie, w którym dokonywane jest zmniejszenie przychodów, z którymi koszty te są bezpośrednio związane.

W zakresie pytania drugiego Spółka stoi na stanowisku, iż faktury korygujące otrzymywane od jej kontrahentów w przypadkach, w których przyczyną ich wystawienia powstają dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej i wynikają z nowych okoliczności, winny być przez Spółkę ujmowane i rozliczane na "bieżąco", tj. w dniu ich otrzymania i ujęcia tychże faktur korygujących w księgach. Spółka pragnie zauważyć, że nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta kosztów pierwotnie wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie, takich jak udzielenie Spółce rabatu lub dokonanie przez nią zwrotu towaru. Przyjęcie koncepcji przeciwnej skutkować będzie obowiązkiem naliczania i uiszczania odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego (w razie wystąpienia okoliczności, które ex post zmniejszają koszt podatkowy), co zasadniczo będzie pozostawać w sprzeczności z zasadą, iż odsetki obciążają podatnika tylko z zawinionych przez niego powodów (tak też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/13).

Zauważyć należy, iż zasadniczą funkcją faktury VAT jest dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, rozumianych jako każda zmiana sytuacji majątkowej podatnika pozostająca w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wprawdzie faktura korygująca odnosi się do faktury pierwotnej, ale to "odniesienie" nie oznacza, że faktura korygująca zawsze jedynie potwierdza i odwołuje się do zdarzenia, jakie zaistniało w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Taka bowiem sytuacja jest następstwem stanu, gdy faktura pierwotna była od początku wadliwa, np. wskutek błędnego wpisania w niej niewłaściwej ceny, nieodpowiedniej stawki podatku od towarów i usług, ilości towaru albo waluty zapłaty. Takie przyczyny występują zresztą najczęściej w przypadku korygowania faktur, i tylko wówczas można mówić o ścisłym związku korekty i faktury pierwotnej. Inaczej jednak przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły, jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które skutkuje zmianą wysokości kosztu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania/otrzymania prawidłowej faktury pierwotnej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12).

Przedstawiona wyżej argumentacja w ocenie Spółki będzie miała kluczowe znaczenie w stanach faktycznych, w których otrzymywane przez nią faktury korygujące dotyczyć będą transakcji zakupu towarów handlowych i przyznawanych Spółce rabatów potransakcyjnych. Wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie tychże towarów, z chwilą w której są one przez niego zbywane, jest przez nią ujmowany w rachunku podatkowym jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. towarów. Jeżeli rabat ten zostanie Spółce przyznany jeszcze zanim nabyty towar zostanie przez nią sprzedany, a zatem przed potrąceniem kosztu nabycia, w ocenie Spółki z chwilą zbycia tegoż towaru winna ona rozliczyć w kosztach cenę jego nabycia w wartości wynikającej z faktury korygującej. Natomiast inaczej kształtować będzie się sytuacja, w której faktura korygująca, dokumentująca przyznanie rabatu potransakcyjnego, wpłynie do Spółki już po tym jak towar, którego dotyczy, zostanie zbyty, a wartość wynikająca z faktury pierwotnej zostanie zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. W takich sytuacjach w ocenie Spółki koszt podatkowy, który dokumentuje faktura korygująca, winien zostać pomniejszony w okresie, w którym Spółka otrzyma fakturę korygującą. W przypadkach, w których Spółce przyznawane będą rabaty potransakcyjne obniżka ceny towarów uprzednio zakupionych po cenie wyższej będzie bowiem nowym zdarzeniem gospodarczym. Skoro wydatek na nabycie towarów został przez podatnika faktycznie poniesiony, stanowi on w dacie jego poniesienia koszt uzyskania przychodu tworząc tym samym podatkowy stan faktyczny, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a późniejszy zwrot wydatku na skutek udzielenia rabatu przez kontrahenta kwalifikacji tej jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może zmieniać.

Reasumując powyższe, w ocenie Spółki faktury korygujące wystawiane na skutek przyznanych rabatów i dokonanych zwrotów towarów, a otrzymywane od jej kontrahentów już po ujęciu wydatku udokumentowanego fakturą pierwotną w kosztach uzyskania przychodów, winna ona ujmować w rachunku podatkowym dotyczącym podatku dochodowego do osób prawnych "na bieżąco" wtedy, gdy przyczyny wystawienia tychże faktur będą wynikać z nowych okoliczności, niemożliwych do przewidzenia w chwili wystawiania faktur pierwotnych, takich jak przyznanie rabatu, czy też zwrot towaru. W przypadkach zaś, gdy korekta będzie dotyczyć błędnie wystawionej faktury pierwotnej, ujęcie tychże korekt w rachunku podatkowym winno być dokonywane przez Spółkę "wstecz", tj. w odniesieniu do okresu, w którym ujęta została faktura pierwotna.

W ocenie Spółki prezentowane przez nią stanowisko znajduje zastosowanie zarówno w przypadkach, w których faktura korygująca będzie odnosić się do zdarzeń gospodarczych mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych bieżącego roku podatkowego (w tym przypadku kwartału), jak również wtedy gdy odnosić się będzie do zdarzeń zakończonego roku podatkowego (po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego CIT-8).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 823/15.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.