ITPB3/423-620/12/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2012 r. (data wpływu 9 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała sprzedaży oprogramowania na rzecz X., kontrahenta posiadającego siedzibę w USA. Spółka w okresie pomiędzy 31 maja 2008 r., a 30 listopada 2008 wystawiła z tytułu przedmiotowej sprzedaży faktury na łączną kwotę 138 994,40 EUR (równowartość w złotych polskich: 471 861,91 PLN). Kwota ta nie została uregulowana przez Kontrahenta. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka zaliczyła przedmiotową należność do przychodów należnych.

W roku 2009 kontrahent złożył wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego w świetle przepisów prawa amerykańskiego. Spółka w roku 2009 zaksięgowała bilansowo nieściągalność tej wierzytelności poprzez utworzenie odpisu aktualizującego. W 2010 r. Spółka otrzymała postanowienie sądu amerykańskiego będące odpowiednikiem polskiego postanowienia o oddaleniu wniosku kontrahenta o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, z uwagi na brak możliwości zaspokojenia kosztów postępowania z majątku niewypłacalnego dłużnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, mając na uwadze własne stanowisko w sprawie, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, czy Spółka na podstawie otrzymanego w roku 2010 postanowienia sądu amerykańskiego będącego odpowiednikiem polskiego postanowienia o oddaleniu wniosku kontrahenta o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, z uwagi na brak możliwości zaspokojenia kosztów postępowania z majątku niewypłacalnego dłużnika, może zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodu roku 2010 poprzez złożenie korekty zeznania CIT-8 za ten rok. Jeśli nie, w którym roku przedmiotowa wierzytelność może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu i na jakich warunkach.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy, co do zasady, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Wyjątkiem od powyższej zasady są stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i art. 16 ust. 2 ustawy wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy, tj.:

Zdaniem Spółki, dysponuje ona dokumentem, który spełnia dyspozycję art. 16 ust. 2 ustawy, tj. posiada postanowienie sądu amerykańskiego będące odpowiednikiem polskiego postanowienia o oddaleniu wniosku kontrahenta o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Stanowisko Spółki wskazujące możliwość udokumentowania nieściągalnej wierzytelności postanowieniem zagranicznego sądu zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2007 r. (sygnatura: IP-PB3-423-129/07-2/GJ).

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt rozpoznania przychodu należnego oraz posiadania postanowienia sądu amerykańskiego będącego odpowiednikiem polskiego postanowienia o oddaleniu wniosku kontrahenta o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, jest uprawniona do zaliczenia przedmiotowej wierzytelności jako nieściągalnej w koszty uzyskania przychodów roku 2010, poprzez dokonanie korekty zeznania CIT-8 za ten rok, ponieważ w tym właśnie roku Spółka weszła w posiadanie postanowienia sądu amerykańskiego jako dokumentu potwierdzającego nieściągalność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie ich nieściągalności.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Warto również podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 27 Konstytucji oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim, (Dz. U. Nr 90, poz. 999 z późn. zm.) językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa jest język polski. A więc dla celów dowodowych podatnik dysponując dokumentem obcojęzycznym powinien posiadać jego tłumaczenie na język polski.

Reasumując, w przypadku posiadanych wierzytelności wobec zagranicznego kontrahenta, w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a cytowanej ustawy, podatnik dla celów dowodowych powinien dysponować oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy sąd w tej sprawie, przetłumaczonym na język polski.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Gdy w danym roku podatkowym należność odpisano w ewidencji rachunkowej do kosztów, a w roku następnym udokumentowano dopiero nieściągalność tej wierzytelności, to dopiero w tym roku odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w danym roku podatkowym, ale jej ewidencyjnego odpisania dokonano dopiero w roku następnym, to również w tym następnym roku jako roku spełnienia drugiej przesłanki zalicza się odpisaną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów.

Zastrzec należy również, że dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowień sądu, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotne jest uprawomocnienie się tych postanowień. Sama informacja na temat ukończenia postępowania upadłościowego nie może być podstawą udokumentowania nieściągalnej wierzytelności.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała sprzedaży oprogramowania na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę w USA. Spółka w okresie pomiędzy 31 maja 2008 r., a 30 listopada 2008 wystawiła z tytułu przedmiotowej sprzedaży faktury na łączną kwotę 138 994,40 EUR (równowartość w złotych polskich: 471 861,91 PLN). Kwota ta nie została uregulowana przez kontrahenta. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka zaliczyła przedmiotową należność do przychodów należnych.

W roku 2009 kontrahent złożył wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego w świetle przepisów prawa amerykańskiego. Spółka w roku 2009 zaksięgowała bilansowo nieściągalność tej wierzytelności poprzez utworzenie odpisu aktualizującego. W 2010 r. Spółka otrzymała postanowienie sądu amerykańskiego będące odpowiednikiem polskiego postanowienia o oddaleniu wniosku kontrahenta o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, z uwagi na brak możliwości zaspokojenia kosztów postępowania z majątku niewypłacalnego dłużnika.

Nie ulega wątpliwości, że postanowienie sądu amerykańskiego będące odpowiednikiem polskiego postanowienia o oddaleniu wniosku kontrahenta o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku stanowi odpowiednią przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności stosownie do treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem otrzymane przez Spółkę w 2010 r. postanowienie amerykańskiego sądu uprawomocniło się w 2010 r., to w tym roku Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wierzytelności z tytułu nieściągalnych należności pod warunkiem jej odpisania jako nieściągalnej w postaci odpowiedniego zapisu w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pamiętać należy jednak że Spółka powinna dla celów dowodowych dysponować oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy sąd w tej sprawie, przetłumaczonym na język polski.

Reasumując stanowisko Spółki, w świetle którego jest uprawniona do zaliczenia przedmiotowej wierzytelności jako nieściągalnej w koszty uzyskania przychodów roku 2010, poprzez dokonanie korekty zeznania CIT-8 za ten rok, ponieważ w tym właśnie roku Spółka weszła w posiadanie postanowienia sądu amerykańskiego jako dokumentu potwierdzającego nieściągalność, uznać należy za prawidłowe, o ile otrzymane postanowienie sądu amerykańskiego będące odpowiednikiem polskiego postanowienia o oddaleniu wniosku kontrahenta o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku jest prawomocne i uprawomocniło się w tym właśnie roku oraz w 2010 r. Spółka odpisała wierzytelność jako nieściągalną.

Z przedstawionych okoliczności wynika ponadto, że Spółka w roku 2009 zaksięgowała bilansowo nieściągalność tej wierzytelności poprzez utworzenie odpisu aktualizującego.

Pamiętać należy więc, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.