ITPB3/423-62/09/PS - Amortyzacja indywidualna lokalu szkoły języków obcych użytkowanego w ramach własnościowego – kredytowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania odpowiedniej stawki amortyzacyjnej oraz ustalenia wartości początkowej dla lokalu otrzymanego od spółdzielni mieszkaniowej w ramach własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania odpowiedniej stawki amortyzacyjnej oraz ustalenia wartości początkowej dla lokalu otrzymanego od spółdzielni mieszkaniowej w ramach własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Decyzją spółdzielni mieszkaniowej z dnia 18 listopada 1999 r., Spółka otrzymała przydział własnościowego - kredytowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego. Wnioskodawca wykorzystuje go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - Szkoła Języków Obcych. Lokal spłacany jest spółdzielni w ratach. Według umowy zostały spełnione warunki, tj. wniesiono obowiązujący wkład tytułem zaliczki z odsetkami o łącznej kwocie 11.330 zł, następnie poniesiono koszty wykończeniowe, gdyż pomieszczenia przekazane były w stanie surowym. Wydatki te zostały zakwalifikowane jako "inwestycje w budowie - konto 80". Na dzień 30 września 2008 r. nakłady na wykup lokalu użytkowego wykorzystywanego do prowadzonej działalności stanowiły kwotę 459.068 zł 03 gr. Zakładano, że z chwilą spłaty zobowiązania na rzecz spółdzielni, zostanie sporządzony akt notarialny (ok. 2011 rok) i nastąpi przeksięgowanie na konto "010 - środki trwałe grupa 1 podgrupa 12 rodzaj 121 (wg klasyfikacji KŚT). Spółka wskazuje, iż założono stosowanie przyspieszonej amortyzacji o lata użytkowania, tj. od 2000 r. do 2011 r. - 11 lat (100% / 40 - 11 = 3,448%). Spółka zamierza wprowadzić do ewidencji po raz pierwszy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego jako wartości niematerialne i prawne i skorzystać z przyspieszonej amortyzacji oraz skorygować bilans za ostatni rok obrachunkowy i przeksięgować wartości niematerialne i prawne z konta "80" "Inwestycje długoterminowe" na konto "20" "Wartości niematerialne i prawne".

W piśmie z dnia 24 lutego 2009 r., stanowiącego uzupełnienie do przedmiotowego wniosku, Spółka wskazała ponadto, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego nigdy nie zostało wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i nie podlegało amortyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną - okres amortyzacji nie krótszy niż 10 lat (dla wartości niematerialnych i prawnych powyżej 60 miesięcy i po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji), przyjąć stawkę amortyzacji w wysokości 10%. Czy jako wartość początkową do amortyzacji Spółka ma przyjąć wartość zakupu, wynikającą z decyzji spółdzielni, tj. 601.330 zł oraz wartość nakładów poniesionych na przystosowanie do użytkowania, tj. 20.723 zł 57 gr.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16b i 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może wprowadzić przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego po raz pierwszy do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych z zastosowaniem 10-letniego okresu amortyzacji. Natomiast wartość początkowa powinna być ustalona jako suma wartości zakupu (601.330 zł) oraz nakładów wykończeniowych (22.723 zł 57 gr).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż w 1999 r. Spółka otrzymała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, w którym prowadzi działalność gospodarczą w postaci Szkoły Języków Obcych. Prawo to nigdy nie zostało wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i nie podlegało amortyzacji.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu niemieszkalnego sklasyfikowane zostało do grupy 10 podgrupy 12 rodzaju 121.

Z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika natomiast, iż do lokali niemieszkalnych sklasyfikowanych do rodzaju 121 w KŚT stosuje się stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%.

Z treści art. 16j ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

* dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat (...),

* dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Wskazać należy jednak, iż możliwość indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla składnika majątku, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, uzależniona jest od odpowiedniego jego sklasyfikowania w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, a także będące odrębną własnością lokale zaliczane są - z punktu widzenia prawa bilansowego - do środków trwałych. Jednakże z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego zaliczane jest do wartości niematerialnych i prawnych (art. 16b ust. 1 pkt 2 ustawy).

Z treści przepisu art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płynie wniosek, iż podatnicy mogą ustalać indywidualne stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. Z przedstawionych okoliczności wynika jednak, iż Spółka nie jest w posiadaniu lokalu użytkowego będącego odrębną własnością, który należałoby zakwalifikować do środków trwałych (art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy), lecz w posiadaniu spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wartość niematerialną i prawną (art. 16b ust. 1 pkt 2 ustawy). Tym samym przepis art. 16j ww. ustawy stanowiący o możliwości ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 16m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

Z treści art. 16m ust. 4 wynika natomiast, iż odpisów amortyzacyjnych od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, stanowiąc wartość niematerialną i prawną, podlegać powinno odpisom amortyzacyjnym przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%. W rezultacie okres amortyzacji tego składnika majątku wynosić powinien 40 lat. Tym samym stanowisko podatnika uznające, iż po wprowadzeniu przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, można zastosować 10-letni okres amortyzacji, ustalając indywidualną stawkę amortyzacyjną na podstawie przepisów art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego odnieść należy się w pierwszej kolejności do treści art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia natomiast - w myśl art. 16g ust. 3 wyżej wymienionej ustawy - uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka poniosła koszty wykończeniowe lokalu użytkowego z uwagi, iż pomieszczenia przekazane przez spółdzielnię były w stanie surowym. Zaznaczyć należy w tym miejscu, iż Jednostka posiada ograniczone prawo rzeczowe do tego lokalu, ponieważ przyznany został on jako spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Tym samym lokal ten nadal jest własnością spółdzielni, znajdując się w jej zasobach środków trwałych. Biorąc pod uwagę ww. okoliczności, zasadnym jest zatem uznanie poniesionych nakładów wykończeniowych jako inwestycję w obcym środku trwałym.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych inwestycje stanowią środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Z kolei, "środki trwałe w budowie" to - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, albo polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy użyczenia, najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane także środkami trwałymi.

Z treści art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy wynika z kolei, iż podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W konsekwencji, poniesione wydatki adaptacyjne w lokalu użytkowym wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości poczynionych nakładów. Nie mogą one tym samym zwiększyć wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego.

Reasumując, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartością początkową lokalu użytkowego jest cena nabycia prawa do tego lokalu, tj. kwota 601.330 zł. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, stanowiąc wartość niematerialną i prawną, podlegać powinno odpisom amortyzacyjnym przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%, a okres amortyzacji tego składnika majątku wynosić powinien 40 lat.

Natomiast nakłady poniesione na adaptacje tego lokalu w kwocie 22.723 zł 57 gr stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, które zgodnie z treścią art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy mogą podlegać odpisom amortyzacyjnym według indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej w okresie nie krótszym niż 10 lat.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.