ITPB3/423-619c/12/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 9 października 2012 r.), uzupełnionego w dniu 10 grudnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2012 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy. Wniosek został uzupełniony w dniu 10 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wspólnota funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. O własności lokali. Wspólnotę tworzą właściciele 50 lokali mieszkalnych oraz 1 lokalu użytkowego. Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi 2.758,50 m², natomiast lokalu użytkowego 121,71 m². Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali właściciele lokali ponoszą wydatki związane z utrzymaniem swojego lokalu, oprócz tego partycypują w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej; ponoszą również wydatki związane z dostawą mediów oraz wydatki funduszu remontowego wspólnoty. W oparciu o stosowne uchwały wspólnoty lokal użytkowy ponosi tylko wydatki na koszty utrzymania części wspólnych, wywóz nieczystości oraz fundusz remontowy.

Oprócz tego wspólnota uzyskuje przychody z tytułu dzierżawy pomieszczenia wymiennikowni w nieruchomości dla miejskiej energetyki cieplnej sp. z o.o. na cele związane z eksploatacją urządzeń technicznych centralnego ogrzewania przeznaczonych do obsługi nieruchomości, przychody z tytułu odsetek od środków ulokowanych na lokatach terminowych, przychody z reklamy, przychody od dzierżawy terenu wspólnoty do celów prowadzonej działalności przez ww. lokal użytkowy. Od 2010 r. Wspólnota przeznacza te przychody w całości na fundusz remontowy (do 2010 r. stanowiły one przychód na utrzymanie części wspólnych).

W 2008 r. Wspólnota zaciągnęła kredyt termomodernizacyjny, a w 2009 r. BGK wypłacił premię termomodernizacyjną zmniejszając bezpośrednio wartość zobowiązań kredytowych. Wspólnota w latach ubiegłych ustalała koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p. - odnosząc się również do przychodów z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - j.w. Oraz nie odprowadzała podatku od wpłat czynszowych lokalu użytkowego - w nawiązaniu m.in. do wyroku WSA we Wrocławiu z 30 czerwca 2010 r. sygn. Akt I SA/Wr 213/10 (budynek mieszkalny wg PKOB). Jednak po wydaniu innych interpretacji przez inne organy dokonała korekt rozliczeń podatku i deklaracji CIT-8.

Po korekcie wspólnota wyliczyła podatek następująco:

A. Przychody z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi jw. Pomniejszyła o koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami (a nie wg art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p.),

B. Uznała za opodatkowane wpłaty czynszowe członka wspólnoty - właściciela lokalu użytkowego pomniejszając je o koszty wyliczone w części przypadające na ten lokal (m.in. wg wskaźnika powierzchni lokalu użytkowego do powierzchni ogółem wspólnoty) - a nie w oparciu o art. 15 ust. 2 i 2a,

C. Uznała za opodatkowany dochód od wypłaconej premii termomodernizacyjnej w części przypadającej na lokal użytkowy (przychód wg wskaźnika powierzchni).

W uzupełnieniu ponadto Wnioskodawca wskazał, iż

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego.

Przychód z tytułu otrzymanej premii termomodernizacyjnej stanowi przychód Wspólnoty z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi tylko w części przypadającej na lokale mieszkalne, i w takim udziale podlega zwolnieniu z podatku, natomiast w części przypadającej na lokal użytkowy podlega opodatkowaniu nawet jeśli zostanie wydatkowany na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ww. ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Nie posiada jednak osobowości prawnej. Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych.

Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu.

W myśl art. 3 ww. ustawy, grunt oraz wszelkie części budynku i inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości ze względu na należące do niego niewyodrębnione lokale (nieruchomość wspólna), stanowią ich współwłasność w częściach ułamkowych odpowiadających stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku. Współwłasność nieruchomości wspólnej jest przymusowa.

Artykuł 14 ww. ustawy stanowi natomiast, iż na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

Z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: ustawa - wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych od innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa ww. ustawie należy rozumieć: - znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.:

* dźwigi osobowe i towarowe,

* aparaty do wymiany ciepła,

* kotłownie i hydrofornie wbudowane,

* klatki schodowe,

* strychy, piwnice, komórki,

* balkony, loggie,

* garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

* budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,

* kotłownie i hydrofornie wolno stojące,

* osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:

* zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,

* rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,

* sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,

* budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,

* budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,

* inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody podmiotów, o których mowa w tym przepisie otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że lokale użytkowe nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych. Podkreślenia wymaga, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. Tymczasem lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych wyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie jak i judykaturze. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1534/09 stwierdzono: " (...) przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Przedmiotem zaś zwolnienia mogą być jedynie dochody z "gospodarki" ww. zasobami mieszkaniowymi. Pogląd taki znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 581/09. Konsekwencją takiego, literalnego pojmowania "zasobów mieszkaniowych" jest uznanie, że prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi odnosi się tylko do tych działań wspólnoty mieszkaniowej, które polegają na realizacji zadań mieszkaniowych. Z tego względu - dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez właścicieli lokali mieszkalnych, czyli opłaty (czynsze), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., o ile zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobu mieszkaniowego (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 523/07 oraz z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 737/07 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 641/07). Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że wynagrodzenie (czynsz) z tytułu wynajmu powierzchni budynku mieszkalnego pod reklamę, wynajmu lokali użytkowych, przychodów z tytułu zwrotu wydatków ponoszonych przez Wspólnotę na utrzymanie nieruchomości w zakresie wykraczającym poza zawartą umowę użyczenia oraz przychody finansowe z tytułu odsetek od lokaty bankowej - nie są wynikiem prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, chociaż z reguły dochody te przeznaczane są na utrzymanie zasobów mieszkaniowych."

Podobne stanowisko, w świetle którego lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych, prezentowane jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1551/08 lub Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 631/08.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2008 r. Nr 225, poz. 1459 z późn. zm.), przedmiotem regulacji zawartych w tym akcie prawnym są zasady finansowania ze środków Funduszu Termomodernizacji i Remontów części kosztów przedsięwzięć termomodernizacyjnych i remontowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że przedsięwzięcia termomodernizacyjne - przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

W myśl art. 2 pkt 3 powołanej ustawy definiuje, iż przedsięwzięcia remontowe - przedsięwzięcia związane z termomodernizacją, których przedmiotem jest:

Środkiem służącym wspieraniu tych przedsięwzięć jest premia termomodernizacyjna, zdefiniowana w art. 3 wskazanej ustawy.

Z tytułu realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego inwestorowi przysługuje premia na spłatę części kredytu zaciągniętego na przedsięwzięcie termomodernizacyjne (premia termomodernizacyjna), jeżeli z audytu energetycznego wynika, że w wyniku przedsięwzięcia termomodernizacyjnego nastąpi:

Przedmiotowa premia przyznawana jest w granicach wolnych środków Funduszu Termomodernizacji i Remontów utworzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego. Zgodnie z przepisem art. 24 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, na Fundusz ten składają się:

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, podmiotem uprawnionym do otrzymania świadczenia w postaci premii termomodernizacyjnej jest między innymi wspólnota mieszkaniowa. Premia ta jako świadczenie otrzymane w związku z przedsięwzięciem, mającym na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do budynku mieszkalnego (lokali mieszkalnych), strat energii w sieci ciepłowniczej oraz zasilających ją lokalnych źródłach ciepła, lub całkowitą lub częściową zamianę konwencjonalnych źródeł energii na źródła niekonwencjonalne, w tym źródła odnawialne, należy zatem do podstawowych źródeł finansowania działalności wspólnot mieszkaniowych. Zatem świadczenie takie, związane z ww. budowlami i innymi obiektami i urządzeniami (m.in. lokalami mieszkalnymi) stanowi przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód powstały z tego tytułu z mocy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, pod warunkiem przeznaczenia go na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Natomiast przychody z tytułu premii termomodernizacyjnej otrzymane w części dotyczącej lokalu użytkowego nie mogą zostać uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (osiągane są z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi) bez względu na cel, na jaki zostaną przekazane. Dochody te są dochodami z działalności, która nie jest podstawową działalnością prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, a więc nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie. Stosownie więc do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy, dochody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko Wspólnoty wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.