ITPB3/423-617a/12/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu 22 czerwca 2012 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania przychodu w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem w postaci nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania przychodu w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem w postaci nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. prowadzi swoją działalność w oparciu o umowę Spółki i ustawę Kodeks spółek handlowych. Przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie i zaopatrzenie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych. Udziały Spółki zostały objęte w całości przez Gminę B - jedyny udziałowiec. W najbliższej przyszłości planowane jest umorzenie części udziałów w Spółce posiadanych przez udziałowca w drodze nabycia przez Spółkę tych udziałów celem ich umorzenia. Na podstawie art. 199 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, umorzenie dobrowolne. Umorzenie udziałów zostałoby dokonane z czystego zysku Spółki, bez konieczności przeprowadzenia obniżenia kapitału podstawowego. Wynagrodzenie za umarzane udziały zostanie określone w formie niepieniężnej - na udziałowca zostanie przeniesiona własność środków trwałych/budynki. Budowle wraz z gruntami oraz prawem wieczystego użytkowania gruntów w zamian za umarzane udziały. Udziały Spółki podlegające umorzeniu nie zostały objęte przez udziałowca w zamian za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie, w pozostałym zakresie sprawa będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

We własnym stanowisku w odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że wydanie majątku rzeczowego - nieruchomości jako wynagrodzenia za udziały własne nabyte w celu ich umorzenia, będzie zdarzeniem neutralnym dla Spółki w podatku dochodowym, a w szczególności nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z najnowszym stanowiskiem WSA wyrażonym, m.in. w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 251/10, podtrzymanym następnie przez NSA wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1950/10, a także w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 220/11 oraz w wyroku z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 308/11, zapłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie rzeczowej nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki. W ocenie sądów, w przepisach art. 7 ust. 1, art. 12-14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) brak jest jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika w Spółce. Liczba udziałów Spółki ulega zmniejszeniu, zatem powstaje pytanie, na czym polegać ma korzyść Spółki z tego stanu rzeczy.

Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), a strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Także stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym z tytułu umorzenia udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki (art. 199 § 1 ww. ustawy). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem.

W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza, np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Z kolei na płaszczyźnie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca.

Analiza skutków podatkowych, po stronie Spółki wypłacającej wspólnikowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wskazać w tym miejscu należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) byłaby dla Spółki neutralna podatkowo.

Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych Spółki jako wartości wchodzące do Jej majątku.

Natomiast z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia, w przypadku gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku).

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej - tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych - polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku Spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem Spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu ich umorzenia, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia.

Uznanie, że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W tym miejscu podnieść należy, że mimo, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną, to odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu.

Oceniając charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, stwierdzić należy, że w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Biorąc powyższe pod uwagę, uzasadnionym jest rozpoznanie przychodu z odpłatnego zbycia tego majątku, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W tym miejscu należy również dodać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Reasumując, wynagrodzenie wypłacone udziałowcowi w formie składników majątku (nieruchomości) za nabycie udziałów w celu ich umorzenia spowoduje powstanie - po stronie Spółki - przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia majątku.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, należy zauważyć, iż powołane przez Spółkę orzeczenia wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powyższe orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.