ITPB3/423-612d/09/MT - Możliwość łączenia przez spółkę kapitałową przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce osobowej z innymi przychodami oraz kosztami tej spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z udziałem w spółce osobowej:

W dniu 12 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie w zakresie podatkowego rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z udziałem w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na rynku IT. Spółka przede wszystkim świadczy usługi w zakresie montażu i serwisu sprzętu komputerowego. Działa w ramach grupy kapitałowej. Obecnie, grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (spółki celowej), którego głównym zadaniem będzie zarządzanie znakami towarowymi należącymi do grupy kapitałowej.

Głównym celem rozważanego rozwiązania jest stworzenie warunków do koordynowania działań w zakresie zapewnienia ochrony prawnej znaków (aktualnie część znaków nie posiada należytej ochrony prawnej) oraz efektywnego budowania ich wartości. W ocenie Spółki scentralizowanie działań związanych z ich ochroną prawną i budową wartości nowych znaków pozwoli na zwiększenie ich efektywności. Dotyczy to między innymi promocji i marketingu związanego z poszczególnymi znakami oraz udzielaniem licencji na wykorzystywanie znaków. Spółka celowa poprzez swoją działalność będzie dążyła do zwiększania rozpoznawalności marek związanych z grupą kapitałową między innymi poprzez alianse z innymi silnymi markami w trakcie prowadzonych kampanii reklamowych. Spółka celowa będzie również odpowiedzialna za nadzór nad toczącymi się obecnie procesami rejestracji znaków towarowych oraz za odpowiednie odnawianie zgłoszeń znaków towarowych w Urzędzie Patentowym.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez grupę kapitałową działalności (przede wszystkim działalność handlowa), znaki stanowią niezwykle istotny element wpływający na pozycję rynkową poszczególnych podmiotów należących do grupy, jak i całej grupy. Grupa kapitałowa posiada:

W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej, Wnioskodawca rozważa przeniesienie praw związanych z posiadanymi przez niego znakami towarowymi do spółki osobowej, działającej w formie spółki jawnej bądź komandytowej. Transfer praw majątkowych w postaci praw majątkowych związanych ze znakami towarowymi zostanie dokonany w formie wkładu niepieniężnego. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będą prawa majątkowe w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych w Urzędzie Patentowym (dalej: prawa ze zgłoszeń znaków). W związku z tym, iż proces rejestracji znaku towarowego jest stosunkowo długi (trwa ok. 2 lat), dlatego też uzyskanie praw ochronnych na znaki towarowe nastąpi już po dokonaniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej, prawo z dokonanych w urzędzie patentowym zgłoszeń znaków towarowych daje podmiotowi zgłaszającemu między innymi prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na zgłoszone znaki towarowe.

Po przeprowadzeniu planowanych działań spółka osobowa będzie właścicielem całej grupy znaków towarowych, gdyż prawa do zarejestrowanych znaków towarowych, czy też prawa ze zgłoszeń znaków będą wnosiły do spółki osobowej różne spółki z grupy kapitałowej, a nie tylko Wnioskodawca. Wartość praw ze zgłoszeń znaków wnoszonych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej, ustalonej na postawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot. Nie będą one jednak wprowadzane do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, aż do momentu, w którym Urząd Patentowy wyda decyzje o rejestracji poszczególnych znaków towarowych.

Przedmiotem działalności spółki osobowej będzie przede wszystkim szeroko rozumiane zarządzanie znakami obejmujące w szczególności odpłatne udzielanie praw do korzystania ze znaków spółkom z grupy kapitałowej. W odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków zawierane będą umowy o odpłatne korzystanie ze znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji (dotyczące wykorzystywania znaków towarowych wraz z zapewnieniem korzystania z nich również po ich rejestracji przez Urząd Patentowy).

Prawa do korzystania ze znaków towarowych mogą być udzielane odpłatnie również podmiotom nie należącym do grupy kapitałowej (będzie to zależało od decyzji biznesowych), a dotyczy to między innymi sieci franczyzowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania szóstego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno:

powinny być mu przyporządkowywane proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki osobowej i powinny łączyć się z innymi wykazywanymi przez niego przychodami i kosztami uzyskania przychodów, w celu właściwego ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazuje Spółka, powyższe wynika z tego, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są jedynie poszczególni jej wspólnicy - jest to tzw. transparentność podatkowa spółek osobowych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami tej osoby prawnej proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższą zasadę stosuje się również między innymi do kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 tej ustawy).

Przepisy posługują się pojęciem "udziały w spółce niebędącej osobą prawną". W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie to należy w tym kontekście należy rozumieć jako udział w zyskach spółki osobowej określony w umowie spółki osobowej - jest to interpretacja powszechnie przyjęta i wielokrotnie potwierdzana przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2008 r. Nr IPPB3-423-1398/08-2/MS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2008 r. Nr ILPB3/423-382/08-2/HS). Co więcej, za taką interpretacją - jak podkreśla Zainteresowany - przemawia również regulacja dotycząca tego samego zagadnienia, tyle tylko, że dotyczącego wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi. Przepis art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) będący odpowiednikiem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wskazuje na "udział w zysku" spółce osobowej, jako klucz do odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów na wspólnika.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, iż prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdzają liczne postanowienia organów podatkowych, np.:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania szóstego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych i prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółka jawna i spółka komandytowa nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Dochody powstające w związku z działalnością tych spółek podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie ich wspólników, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego.

I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się przy tym, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych unormowań, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności, w celu podatkowego ujęcia przez wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce osobowej, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie danego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów lub prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Następnie, stosując proporcję, o której mowa w art. 5 ust. 1 ww. ustawy, należy obliczyć, jaka część tych wartości stanowi odpowiednio przychody lub koszty tego wspólnika.

Należy przy tym wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W myśl art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi zatem spełniać łączne następujące warunki:

Stosownie do art. 5 omawianej ustawy, wartość przychodów i kosztów ich uzyskania przypadających na wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną ustala się "proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału", przy czym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników są równe. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez "udział", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć "udział w zyskach" spółki osobowej.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki osobowej (spółki jawnej albo komandytowej). Przedmiotem jego wkładu do spółki będą prawa ze zgłoszeń znaków towarowych. Będąc wspólnikiem spółki osobowej, Wnioskodawca zawrze z nią umowy dotyczące odpłatnego korzystania ze stanowiących jej własność znaków towarowych.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dla celów podatkowych powinien łączyć przychody z tytułu udziału w spółce osobowej (w tym przychody w postaci wynagrodzenia należnego spółce osobowej w związku z zawartymi z nim umowami) i koszty uzyskania przychodu z tego tytułu (w tym odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych zarejestrowanych na bazie praw ze zgłoszeń wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego) - ustalone zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z przychodami z innych tytułów i kosztami ich uzyskania.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Jak wynika z powołanych przepisów, co do zasady, opodatkowaniu podlega dochód osiągnięty przez podatnika, rozumiany jako nadwyżka powstałych przychodów nad kosztami podatkowymi ustalona za dany rok podatkowy. Nie ma przy tym znaczenia, z jakimi źródłami związane są poszczególne przychody i koszty uwzględniane w podstawie opodatkowania. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania wartości te są bowiem ujmowane łącznie - tworzą jeden dochód. Jedyne wyjątki przewidziane w tym zakresie przez ustawodawcę dotyczą:

Omawiany przypadek nie mieści się w zakresie zastosowania art. 21 ani art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody i koszty ich uzyskania rozpoznawane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce osobowej łączą się zatem z jego przychodami i kosztami podatkowymi z innych tytułów (z zastrzeżeniem ww. wyjątków), tworząc dochód stanowiący - po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 - podstawę opodatkowania.

Taki sposób ujmowania przychodów i kosztów wynikających z udziału w spółce osobowej wynika również z treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano tam wyraźnie, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Jednocześnie, zasada ta ma odpowiednie zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2).

Wobec powyższego, z zastrzeżeniem art. 21 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien łączyć przychody i koszty ich uzyskania z tytułu udziału w spółce osobowej, ustalone proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach tej spółki, z przychodami i kosztami z innych źródeł.

Odnosząc się do przykładów przychodów i kosztów ich uzyskania wskazanych w treści postawionego pytania, należy ponadto wyjaśnić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

Z uwagi na okoliczność, że umowa o korzystanie ze znaków towarowych zostanie zawarta między spółką osobową a jej wspólnikiem (Wnioskodawcą) należy ponadto zastrzec, że zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.