ITPB3/423-612a/09/MT - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wniesienia przez spółkę akcyjną wkładu niepieniężnego do spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków prawnych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na rynku IT. Spółka przede wszystkim świadczy usługi w zakresie montażu i serwisu sprzętu komputerowego. Działa w ramach grupy kapitałowej. Obecnie, grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (spółki celowej), którego głównym zadaniem będzie zarządzanie znakami towarowymi należącymi do grupy kapitałowej.

Głównym celem rozważanego rozwiązania jest stworzenie warunków do koordynowania działań w zakresie zapewnienia ochrony prawnej znaków (aktualnie część znaków nie posiada należytej ochrony prawnej) oraz efektywnego budowania ich wartości. W ocenie Spółki scentralizowanie działań związanych z ich ochroną prawną i budową wartości nowych znaków pozwoli na zwiększenie ich efektywności. Dotyczy to między innymi promocji i marketingu związanego z poszczególnymi znakami oraz udzielaniem licencji na wykorzystywanie znaków. Spółka celowa poprzez swoją działalność będzie dążyła do zwiększania rozpoznawalności marek związanych z grupą kapitałową między innymi poprzez alianse z innymi silnymi markami w trakcie prowadzonych kampanii reklamowych. Spółka celowa będzie również odpowiedzialna za nadzór nad toczącymi się obecnie procesami rejestracji znaków towarowych oraz za odpowiednie odnawianie zgłoszeń znaków towarowych w Urzędzie Patentowym.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez grupę kapitałową działalności (przede wszystkim działalność handlowa), znaki stanowią niezwykle istotny element wpływający na pozycję rynkową poszczególnych podmiotów należących do grupy, jak i całej grupy. Grupa kapitałowa posiada:

W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej, Wnioskodawca rozważa przeniesienie praw związanych z posiadanymi przez niego znakami towarowymi do spółki osobowej, działającej w formie spółki jawnej bądź komandytowej. Transfer praw majątkowych w postaci praw majątkowych związanych ze znakami towarowymi zostanie dokonany w formie wkładu niepieniężnego. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będą prawa majątkowe w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych w Urzędzie Patentowym (dalej: prawa ze zgłoszeń znaków). W związku z tym, iż proces rejestracji znaku towarowego jest stosunkowo długi (trwa ok. 2 lat), dlatego też uzyskanie praw ochronnych na znaki towarowe nastąpi już po dokonaniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej, prawo z dokonanych w urzędzie patentowym zgłoszeń znaków towarowych daje podmiotowi zgłaszającemu między innymi prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na zgłoszone znaki towarowe.

Po przeprowadzeniu planowanych działań spółka osobowa będzie właścicielem całej grupy znaków towarowych, gdyż prawa do zarejestrowanych znaków towarowych, czy też prawa ze zgłoszeń znaków będą wnosiły do spółki osobowej różne spółki z grupy kapitałowej, a nie tylko Wnioskodawca. Wartość praw ze zgłoszeń znaków wnoszonych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej, ustalonej na postawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot. Nie będą one jednak wprowadzane do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, aż do momentu, w którym Urząd Patentowy wyda decyzje o rejestracji poszczególnych znaków towarowych.

Przedmiotem działalności spółki osobowej będzie przede wszystkim szeroko rozumiane zarządzanie znakami obejmujące w szczególności odpłatne udzielanie praw do korzystania ze znaków spółkom z grupy kapitałowej. W odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków zawierane będą umowy o odpłatne korzystanie ze znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji (dotyczące wykorzystywania znaków towarowych wraz z zapewnieniem korzystania z nich również po ich rejestracji przez Urząd Patentowy).

Prawa do korzystania ze znaków towarowych mogą być udzielane odpłatnie również podmiotom nie należącym do grupy kapitałowej (będzie to zależało od decyzji biznesowych), a dotyczy to między innymi sieci franczyzowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wniesienie przez niego praw ze zgłoszeń znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będzie dla niego skutkowało powstaniem przychodu.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), nie zawiera regulacji stanowiących podstawę opodatkowania przedmiotowej operacji. Artykuł 12 ust. 1 powołanej ustawy, określający kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie wskazuje na operację wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Jak podkreśla Wnioskodawca, w szczególności należy odnieść się do art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jak z kolei wynika z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Spółka jawna bądź komandytowa, w ramach której działalność będzie prowadziła spółka, do której wniesiony zostanie przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny, jest spółką osobową - zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Tym samym należy uznać, zdaniem Spółki, że wskazana regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z art. 12 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, pojęcie kapitału zakładowego, do którego odwołuje się powyższy przepis, występuje tylko w spółkach kapitałowych, a więc w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i spółce akcyjnej oraz - w drodze regulacji szczególnej - w spółce komandytowo-akcyjnej. W związku z tym, iż w spółce jawnej czy też komandytowej, do której Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych, nie ma kapitałów zakładowych, można dodatkowo wskazać, iż tym samym brak jest regulacji podatkowej określającej moment powstania ewentualnego przychodu. Wobec powyższego, w związku z tym, że spółka jawna czy też komandytowa nie jest spółką kapitałową a - co więcej - nie posiada ona kapitału zakładowego, Wnioskodawca twierdzi, iż wskazana regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Co więcej, Spółka zwraca uwagę, iż nie byłoby możliwe odpowiednie ustalenie wartości, jaką otrzyma ona w zamian za wniesiony wkład w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych. Wartość wkładu nie jest bowiem tym, co Spółka otrzyma za jego wniesienie do spółki osobowej. Oznaczenie wkładu wynikające z umowy spółki osobowej (zgodnie z art. 25 pkt 2 lub art. 105 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych) nie mogłoby być jednocześnie uznane za uzyskanie przychodu w wysokości wartości wnoszonego wkładu. Wnioskodawca, w ramach planowanego działania wyzbędzie się posiadanych praw ze zgłoszeń znaków towarowych, ale nie otrzyma za nie zapłaty, lecz jedynie przekształci je na wkład, którym będzie uczestniczył w spółce osobowej. Co więcej, wartość wnoszonych przez niego praw ze zgłoszeń znaków towarowych, które staną się wartością wkładu w spółce osobowej nie będą musiały przekładać się proporcjonalnie na jego uczestnictwo w zyskach i stratach spółki osobowej. Zgodnie z art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zysku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Przepis ten ma jednak charakter dyspozytywny, w związku z czym w umowie spółki możliwe jest zróżnicowanie wysokości przysługującego poszczególnym wspólnikom udziału w zysku. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę regulacje Kodeksu spółek handlowych, udział w zysku spółki osobowej może być całkowicie odrębny od wartości wniesionego do spółki osobowej wkładu. Ewentualne ustalenia wartości przychodu w wysokości wartości wniesionego wkładu, mogłoby być całkowicie nieadekwatne do wartości, jaką Spółka otrzyma w zamian za wniesiony wkład w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych.

W związku z tym, że ustawodawca przewidział opodatkowanie jedynie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej i nie istnieje odrębna regulacja podatkowa odnosząca się do opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowa transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych do spółki osobowej nie będzie dla niego skutkowała powstaniem przychodu.

Spółka zwraca przy tym uwagę, że prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdzają również liczne postanowienia organów podatkowych, np.:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółka jawna i spółka komandytowa nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia powstania przychodów podatkowych po stronie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku wniesienia przez nią praw ze zgłoszeń znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki jawnej albo komandytowej).

Należy zatem wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Sytuacja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie jest objęta art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkująca uzyskaniem przychodu. W szczególności, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Unormowanie to dotyczy wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych oraz spółdzielni, a nie do spółek osobowych. Nie ma zatem zastosowania w analizowanym przypadku.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wniesienie praw ze zgłoszeń znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki jawnej albo komandytowej) nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy - wspólnika tej spółki. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzenie to jest neutralne podatkowo, pomimo, że skutkuje przeniesieniem własności przedmiotu wkładu na spółkę osobową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.