ITPB3/423-607/09/AW - Powstanie różnic kursowych w przypadku przewalutowania środków pieniężnych w walucie obcej, uzyskanych w ramach pożyczki, na inną walutę obcą.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2010 r. (data wpływu 6 stycznia 2010 r.) - w zakresie ustalania podatkowych różnic kursowych

W dniu 12 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania podatkowych różnic kursowych. Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 stycznia 2010 r. (data wpływu 6 stycznia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada dwa rachunki walutowe w EUR i USD.

Spółka powzięła wątpliwość, czy prawidłowo dokonała wyceny przekazania środków pieniężnych z rachunku walutowego w EUR na rachunek walutowy w USD.

Na rachunek Spółki w EUR wpłynęła pożyczka od kontrahenta zagranicznego z Wielkiej Brytanii. Pożyczka udzielona została na prowadzoną przez Wnioskodawcę inwestycję. Wobec faktu, iż dla tej operacji nie został podany w wyciągu bankowym kurs wymiany, wpływ pożyczki na rachunek walutowy wyceniony został według kursu ogłoszonego przez bank w dniu przeprowadzenia operacji. Następnie Spółka część ww. kwoty pożyczki wymieniła na USD, odsprzedając EUR na rzecz banku. Zakupione środki zasiliły rachunek Spółki w USD. Następnie część z tych środków została przelana na poczet spłaty zobowiązania wobec kontrahenta amerykańskiego. Dodatkowo Jednostka wyjaśnia, że przelewa znajdujące się na rachunku w EUR środki na rachunek w USD, z którego następnie reguluje zobowiązania w USD.

Dokonanie przelewu waluty z posiadanego przez Spółkę rachunku bankowego w EUR na posiadany przez Spółkę rachunek bankowy w USD należy - zdaniem Wnioskodawcy - traktować jako przewalutowanie środków pieniężnych z EUR na USD.

Użyte przez Wnioskodawcę sformułowanie "Spółka część ww. kwoty pożyczki wymieniła na USD odsprzedając EUR na rzecz banku" jest zaczerpnięte z wyciągu bankowego w EUR, z którego wynika, iż w dniu 5 sierpnia 2009 r. miała miejsce następująca transakcja dewizowa: "waluta kupowana EUR, kwota kupowana 7.561, kurs wymiany 1,4317; waluta sprzedawana USD, kwota sprzedawana 10.825,08".

Wobec tego zwrot "wymiana EUR na USD" w niniejszym stanie faktycznym oznacza przewalutowanie części waluty w EUR (pochodzącej z pożyczki) na walutę w USD, w konsekwencji czego nastąpiło przekazanie środków z rachunku w EUR na rachunek w USD.

W myśl art. 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej. Obowiązek wyceny operacji wyrażonych w walutach obcych wynika zarówno z tej ustawy (art. 30), jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 15). A zatem, wszystkie wpływy i rozchody waluty na posiadanych przez Wnioskodawcę rachunkach walutowych winny być każdorazowo przeliczane na PLN. W księgach rachunkowych Wnioskodawcy dla każdego z trzech posiadanych rachunków bankowych (PLN, EUR, USD) prowadzone są odrębne konta księgowe, na których ewidencjonowana jest każda operacja, jaka ma miejsce na danym rachunku. Ponieważ w wyniku przekazania części środków z pożyczki z rachunku w EUR na rachunek w USD nastąpiło zmniejszenie środków posiadanych na rachunku w EUR oraz zwiększenie środków posiadanych na rachunku w USD, stąd też, aby możliwym było ujęcie ww. operacji w księgach rachunkowych, należało dokonać wyceny na PLN rozchodu środków z rachunku EUR oraz ich wpływu na rachunek USD.

Jednostka wyjaśnia, iż w celu ustalenia kolejności wyceny środków na rachunku walutowym oraz różnic kursowych między wartością waluty w dniu jej otrzymania, a jej wartością w dniu wypłaty (rozchodu) z rachunków walutowych stosuje metodę FIFO. W związku z powyższym, każdy rozchód waluty powoduje powstanie różnic kursowych od rachunku walutowego.

Operacje na rachunkach walutowych Spółki wyceniane są w sposób następujący:

Sposób wyceny przez Spółkę wpływu i rozchodu waluty na rachunkach walutowych był przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację. Interpretacją indywidualną Nr ITPB3/423-277/09/AW z dnia 14 lipca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga jednakże, iż kwestia zawarta w niniejszym wniosku nie była przedmiotem zapytania i rozstrzygnięcia w uprzednio wydanej interpretacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku środków na rachunkach walutowych:

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa powyżej nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Z art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, nie powstaną różnice kursowe ani w momencie wymiany EUR na USD, ani w momencie przekazania zakupionych za EUR środków na rachunek USD.

Różnice kursowe od własnych środków na rachunku bankowym powstaną dopiero - w ocenie Spółki - w momencie zapłaty zobowiązania na rzecz kontrahenta amerykańskiego przekazanymi na rachunek w USD (z rachunku w EUR) środkami pieniężnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymiana EUR na USD powinna zostać wyceniona według kursu historycznego, tj. według kursu po jakim wyceniony został wpływ pożyczki na rachunek w EUR (w tym przypadku był to kurs ogłoszony przez bank w dniu wpływu pożyczki). Natomiast, dokonując wyceny kwoty, jaka wpłynęła na rachunek w USD, w celu zachowania spójności należy przyjąć równowartość w PLN kwoty obciążenia rachunku w EUR. W takim przypadku nie powstaną różnice kursowe pomiędzy kwotą, jaka "wypłynęła" z rachunku w EUR (na skutek wymiany na USD), a jaka wpłynęła na rachunek w USD. W odpowiedzi na wezwanie Jednostka wyjaśnia, iż zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku środków pieniężnych posiadanych na rachunkach walutowych, różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków w walucie obcej w dniu ich wpływu różni się od wartości tych środków w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków. W niniejszym stanie faktycznym środki, o których mowa we wniosku o interpretację, Wnioskodawca otrzymał tytułem pożyczki w grudniu 2008 r. Była to pożyczka w EUR, która wpłynęła na posiadany przez Spółkę rachunek w EUR. Pożyczka wyceniona została wg kursu ogłoszonego przez bank w dniu jej wpływu na rachunek w EUR. Ponieważ samego przekazania części środków pochodzących z pożyczki z rachunku EUR na rachunek w USD (w celu zapłaty zobowiązania w USD) nie można traktować jako zapłaty lub innej formy wypływu środków z Jednostki, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz Spółka ma do czynienia wyłącznie z fizycznym przemieszczaniem waluty pomiędzy posiadanymi przez Jednostkę rachunkami walutowymi, to - zdaniem Spółki - wartość posiadanej przez nią waluty obcej nie ulega zmianie.

Spółka twierdzi, iż zarówno do wymiany EUR na USD, jak i do wpływu tych środków na rachunek w USD, należy zastosować kurs, według którego pierwotnie wyceniony został wpływ środków (tu: pożyczki) na rachunek w EUR, czyli kurs ogłoszony przez bank w dniu wpływu tych środków.

A zatem, przekazanie środków znajdujących się na rachunku w EUR na rachunek w USD (rozchód ww. kwoty z rachunku EUR i jej wpływ na rachunek USD) winien zostać przeliczony (aby możliwe było ujęcie ww. operacji w księgach rachunkowych) wg kursu, który został zastosowany do wyceny wpływu pożyczki na rachunek w EUR.

Od sposobu wyceny rozchodu waluty z rachunku w EUR oraz jej wpływu na rachunek w USD będzie zależało, czy w momencie "wymiany EUR na USD", tj. przekazania części środków pochodzących z pożyczki z rachunku EUR na rachunek USD powstaną w ogóle różnice kursowe, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Jeśli zaprezentowany przez Wnioskodawcę sposób wyceny rozchodu waluty z rachunku w EUR oraz jej wpływu na rachunek w USD (wycena zarówno rozchodu z rachunku EUR, jak i wpływu na rachunek wg kursu zastosowanego w dniu wpływu pożyczki na rachunek w EUR) jest prawidłowy, to w momencie przekazania części środków pochodzących z pożyczki z rachunku w EUR na rachunek w USD nie powstaną różnice kursowe, gdyż kurs z dnia wpływu pożyczki będzie tożsamy z kursem z dnia przekazania jej części na rachunek w USD. Sposób wyceny ma ponadto wpływ na rodzaj różnic kursowych (dodatnie lub ujemne) oraz ich wysokość w momencie późniejszego rozchodu waluty z rachunku USD w wyniku zapłaty zobowiązania w USD na rzecz kontrahenta amerykańskiego (środkami przekazanymi uprzednio na rachunek w USD z rachunku w EUR).

Nieuzasadnionym - zdaniem Spółki - byłaby wycena wymiany EUR na USD według kursu kupna ogłoszonego przez bank na dzień przeprowadzenia operacji, zaś kwoty jaka wpłynęła na rachunek w USD - według kursu sprzedaży banku na dzień wpływu tej kwoty, zamiast zastosowania w obu ww. przypadkach kursu historycznego, tj. kursu według którego wyceniony został wpływ waluty (tu: pożyczki) na rachunek w EUR.

Różnice kursowe od własnych środków na rachunku walutowym powstaną natomiast w momencie zapłaty walutą, która wpłynęła na rachunek USD w związku z wymianą z EUR, zobowiązania rzecz kontrahenta amerykańskiego.

Kurs waluty, jaka wpłynęła na rachunek USD w związku z wymianą z EUR należy - zdaniem Spółki - ustalić dzieląc równowartość kwoty w PLN przyjętą zarówno dla obciążenia rachunku w EUR, jak i uznania rachunku w USD przez wartość środków w USD (tu: 10.825,08 USD), jakie uzyskane zostały w wyniku wymiany znajdującej się na rachunku w EUR kwoty 7.561 EUR. Ustalenie kursu USD z dnia wpływu części środków pochodzących z pożyczki na rachunek w USD jest konieczne dla późniejszej wyceny rozchodu części ww. kwoty z rachunku USD w celu zapłaty zobowiązania na rzecz kontrahenta amerykańskiego i ustalenia różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych przewalutowania pożyczki oraz za nieprawidłowe - w pozostałej części.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca przyjął metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej - wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast art. 15a ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zaciągnęła pożyczkę od kontrahenta zagranicznego w EUR. Część ww. środków Jednostka wymieniła na USD - przewalutowanie. Następnie dokonano spłaty zobowiązania wobec kontrahenta amerykańskiego w USD.

W przedstawionym stanie faktycznym kwestię powstania podatkowych różnic kursowych można rozpoznać na następujących operacjach:

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy prawidłowo dokonała wyceny przekazania środków pieniężnych z rachunku walutowego w EUR na rachunek walutowy w USD, co w odniesieniu do postawionych pytań skutkuje tym, iż zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w ramach tej interpretacji indywidualnej jest kwestia, czy wymiana EUR na USD, a następnie przekazanie tej kwoty z rachunku w EUR na rachunek w USD powoduje powstanie różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli powstawanie podatkowych różnic kursowych w związku z przewalutowaniem kredytu.

Analiza przepisów podatkowych w zakresie ustalania różnic kursowych prowadzi do wniosku, iż różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. wpływu od kontrahentów zagranicznych - pożyczki) i jej wypływu (np. zapłaty za zobowiązania).

Ustosunkowując się do ww. kwestii należy stwierdzić, iż w przypadku operacji przesunięcia walut pomiędzy różnymi, należącymi do Wnioskodawcy rachunkami bankowymi prowadzonymi w walutach obcych (tj. przy zmianie miejsca przechowywania waluty) nie powstają podatkowe różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w walucie obcej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w wyniku operacji przewalutowania (tj. przeliczenia waluty obcej na inna walutę obcą, np. środków pieniężnych w euro na środki pieniężne w dolarach) powstaną różnice kursowe, które jednak nie będą miały związku ze spłatą zobowiązań. Nie będą również wynikać z faktycznego transferu środków w walucie obcej. Nie mogą zostać wobec tego uznane za dodatnie bądź ujemne różnice kursowe wpływające na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe uwarunkowania, dokonywane przez Spółkę przewalutowanie z EUR na USD będzie neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywoła skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów ich uzyskania. Omawiana różnica kursowa nie ma bowiem związku ze spłatą zobowiązania. Nie wynika również z faktycznego transferu środków w walucie obcej. Nie może zostać wobec tego uznana za dodatnią różnicę kursową, powiększającą przychód, o której mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powstałe na moment tego przewalutowania dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy - spowodują zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty zobowiązania (należności).

W przedmiotowej sprawie powstają natomiast różnice kursowe od własnych środków pieniężnych pomiędzy wpływem waluty na konto Spółki (w EUR), a jej wypływem, tj. zapłatą zobowiązania na rzecz kontrahenta (w USD).

Przy wpływie środków walutowych na rachunek dewizowy Wnioskodawcy z tytułu pożyczki od kontrahenta, jak i przy wypływie środków walutowych w przypadku zapłaty przez Wnioskodawcę zobowiązania - w celu określenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków na rachunku bankowym - należy stosować faktycznie zastosowany kurs walutowy z tych dni (wpływu i wypływu środków walutowych), tj. odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług podatnik korzysta.

Operacja ta wymaga uwzględnienia kursu faktycznie zastosowanego, po jakim nastąpiło przewalutowanie kredytu z euro na dolary amerykańskie, jedynie dla potrzeb przyporządkowania odpowiednich wartości euro, które wpłynęły na konto walutowe Spółki odpowiednim wartościom dolarów amerykańskich, które wypłynęły z konta Spółki.

Odnosząc powyższe do postawionych przez Jednostkę pytań należy stwierdzić, iż:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.