ITPB3/423-606/09/AM - Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych należności licencyjnych, w związku z nabywaniem od firmy mającej siedzibę w USA, licencji na jednorazowe użycie szablonów stron internetowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych należności licencyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 października 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych należności licencyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabywa od firmy mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych licencję na jednorazowe użycie szablonów stron internetowych, które umożliwiają stworzenie na ich podstawie dowolnej strony "www". Po wprowadzeniu zmian i dopasowaniu ogólnego projektu do skonkretyzowanych wymagań klienta (kastomizacja projektu) Wnioskodawca sprzedaje to jako gotową stronę "www" bez dalszej możliwości odsprzedaży, a w konsekwencji zakupiony produkt traci status "szablonu".

Jednym z warunków użycia produktów, jakie akceptuje Wnioskodawca przy dokonywaniu zakupu jest następujący: "Licencja na jednorazowe użycie polega na przyznaniu licencji umożliwiającej użycie każdego z projektów wyłącznie na pojedynczej, samodzielnej stronie, niezależnie czy należy ona do Ciebie, czy też do Twojego klienta. W przypadku chęci użycia tego samego szablonu strony ponownie, lecz przy realizacji kolejnego bądź innego projektu, należy zamówić ten szam szablon ponownie".

Ponadto dostawca szablonów zezwala na dokonywanie dowolnych, niezbędnych modyfikacji projektów, zarówno pod względem graficznym, merytorycznym, jak też polegających na ingerencji w kod źródłowy, aż do otrzymania założonych efektów, jednak przy zachowaniu wymogów stawianych przez rodzaj zakupionej licencji.

Warunki użytkowania zawierają klauzulę mówiącą o tym, że zabrania się udzielania "pod-licencji", transferowania własnej licencji innym, jak również odsprzedaży licencji na szablony innym podmiotom, bez wcześniejszego uzyskania pisemnego pozwolenia firmy.

Kupujący nie ma możliwości roszczenia sobie praw do własności intelektualnej oraz wyłączności prawnej zakupionych szablonów, niezależnie od tego, czy są one w stanie pierwotnym, czy zmodyfikowanym. Wszystkie produkty są własnościami niezależnych dostarczycieli treści. Wnioskodawca może zamieścić w widocznym miejscu podpis o treści "Wykonano przez Nazwa własnej firmy", jednak nie może umieścić adnotacji o treści "Zaprojektowano przez Nazwa własnej firmy", przy czy dopuszcza się nie umieszczanie żadnej adnotacji o tym, że strona została wykonana na podstawie zakupionego szablonu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy istnieje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 13 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy dokonać zaklasyfikowania dokonanej transakcji, aby ocenić, czy podlega ona opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce. Dokonując nabycia licencji na użycie szablonów stron będzie to stanowić nabycie prawa do użytkowania narzędzia tworzenia strony "www".

Artykuł 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia jedynie użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Bezspornie szablon strony "www" nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż według "Słownika Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996, tom III, s. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę. Ponadto ustawodawca wskazał cechy tego urządzenia, otóż musi ono być przemysłowe, handlowe bądź naukowe. Narzędzie do tworzenia stron "www" nie spełnia żadnej z tych cech, a zgodnie z istniejącą linią orzecznictwa interpretację przepisów prawa podatkowego należy stosować ściśle, zgodnie z ich brzmieniem oraz nie jest możliwa ich wykładnia rozszerzająca (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2153/07).

W dalszej kolejności należy stwierdzić, czy umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r., prawo do używania praw majątkowych, jakimi będą szablony stron "www", uznaje w swojej definicji za należności licencyjne.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza:

Umowa przewiduje opodatkowanie używania lub prawo do użytkowania enumeratywnie wymienionych praw majątkowych, jednakże wśród tego katalogu nie znajduje się prawo do używania narzędzi do budowy stron internetowych.

Nie można również uznać, że Wnioskodawca nabywa prawa autorskie, gdyż zapis w umowie brzmi: "Kupujący nie ma możliwości roszczenia sobie praw do własności intelektualnej oraz wyłączności prawnej zakupionych szablonów, niezależnie od tego, czy są one w stanie pierwotnym, czy zmodyfikowanym. Wszystkie produkty są własnościami niezależnych dostarczycieli treści". Ponadto licencjodawca zastrzega sobie prawo do stwierdzenia, że autorem projektu jest wyłącznie on.

Spójnik "oraz" pomiędzy punktem a) i punktem b) oznacza, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Zatem, jeżeli przedmiot wniosku nie spełnia pierwszego warunku zawartego w punkcie a), tym samym nie jest objęty regulacją art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nabycia szablonów do tworzenia stron "www", gdyż ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21, ani art. 13 umowy polsko-amerykańskiej nie wymienia wprost tego typu zapłaty jako należności licencyjnej. A zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, obowiązku podatkowego nie można domniemywać.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2153/07, w którym Sąd rozstrzygnął co prawda sprawę dotyczącą programów komputerowych, jednakże wskazał, że skoro w treści Umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i co za tym idzie, nie można uznać, iż podlegają one w Polsce opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - dalej: ustawa, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei art. 13 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) - dalej: Umowa, stanowi, iż należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10 % kwoty należności brutto.

Na podstawie ust. 4 art. 13 Umowy, postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 Umowy.

W art. 13 ust. 3 wyjaśniono, iż określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza:

Brak wyraźnego wskazania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej projektu (szablon strony internetowej), którego użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 13 ust. 3 Umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 Umowy wskazano bowiem, iż każde inne określenie w niej użyte i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Regulacja art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Reasumując, w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Podkreślić należy, że jako utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych mogą zostać potraktowane projekty, które - nawet jeżeli zawierają nietwórcze materiały - mają twórczy charakter ze względu na przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie treści.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 Umowy należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabywa prawo użycia projektu strony internetowej z możliwością jego wykorzystywania na szerszym polu eksploatacji niż końcowy nabywca i użytkownik, gdyż ma prawo dokonywania modyfikacji szablonu przed jego sprzedażą. Tym samym przedmiotowy projekt nie jest używany na potrzeby własne, co w konsekwencji skutkuje uznaniem, iż należności wypłacane licencjodawcy stanowią należności licencyjne związane z użytkowaniem projektu w działalności gospodarczej jako swego rodzaju "półprodukt".

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Reasumując, w przypadku dokonania wypłaty wynagrodzenia amerykańskiemu kontrahentowi z tytułu opłaty licencyjnej za użycie szablonu strony internetowej Wnioskodawca, jako podmiot polski, ma obowiązek pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy, w wysokości 10 % kwoty należności brutto, oczywiście pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji licencjodawcy.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, jakoby z art. 13 ust. 3 Umowy wynikało, iż użyty tam spójnik "oraz" oznacza wymóg łącznego spełnienia wskazanych tam okoliczności w celu objęcia wypłacanych należności tą regulacją, zaznaczyć wypada, iż przedmiotowy przepis nie definiuje warunków opodatkowania należności licencyjnych, lecz przedmiot opodatkowania, którym są te należności. Zatem takie rozumienie omawianej normy prawnej jest nieuzasadnione, ponieważ wystarczającym do powstania obowiązku zapłaty podatku jest, aby źródłem należności był jeden z wymienionych w tym przepisie tytułów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.