ITPB3/423-605/12/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 2 października 2012 r.), uzupełnionyw dniu 10 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowaniado kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej związanej z umową leasingu operacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowegood osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej związanej z umową leasingu operacyjnego. Wniosek został uzupełniony w dniu10 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego w myśl przepisów prawa podatkowego, której przedmiotem są samochody osobowe. Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy. Z umowy wynikają następujące opłaty:

Z umowy wynika, że jeżeli nabycie przedmiotu leasingu wymagać będzie zawarcia pisemnej umowy sprzedaży z dostawcą, umowa taka zostanie zawarta po dokonaniu przez korzystającego zapłaty opłaty wstępnej oraz innych uzgodnionych opłat wymagalnych przed zaciągnięciem przez finansującego zobowiązań wobec dostawcy oraz po złożeniu zabezpieczeń. Jednocześnie w umowie leasingu nie wskazano, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres trwania umowy leasingu. Koszty wynikające z zawartych umów leasingusą kosztami pośrednio związanymi z osiąganymi przychodami przez Spółkę zajmującą się produkcją, świadczeniem usług.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż opłata wstępna w umowie została określona jako wartość pieniężna samoistna i niezależna od poszczególnych rat leasingowych. Opłata wstępna jest wynagrodzeniem finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu, a nawet jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy przez finansującego z dostawcą przedmiotu leasingu.

Zawarte umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłata wstępna z tytułu umowy leasingu może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia w pełnej wysokości bez obowiązku rozliczania jej w czasiena jaki została zawarta umowa leasingu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Opłata wstępna jest wynagrodzeniem finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu, a nawet jest warunkiem koniecznymdo zawarcia umowy przez finansującego z dostawcą przedmiotu leasingu. Co oznacza, że nie dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta w zakresie samego leasingu.

Opłata wstępna (inicjalna) dotyczy okresu od dnia podpisania umowy do dnia wydania przedmiotu leasingu do używania.

Opłata wstępna odnosi się nie tyle do samego trwania usługi leasingu, ile do prawado skorzystania z niego. Jest wnoszona, zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony.

W płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata wstępna (inicjalna) dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Na taką klasyfikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 28 września 2005 r., sygn. akt I ACa 248/05.

W zakresie momentu ujęcia w księgach kosztów pośrednich należy przytoczyć wyrok z dnia4 sierpnia 2005 r., FSK 2044/2004 (LexPolonica), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami.

W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowew momencie ich poniesienia. <...> Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związanesą z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia".

Opłata wstępna jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu,a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. W umowie leasingu nie określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należyją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw,by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą, a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania leasingu uiszczoną z góry (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 24/08, niepubl.).

Wraz z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Zgodniez art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia jest data ujęcia kosztuw księgach rachunkowych.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że wstępna opłata leasingowa (rata przygotowawcza) ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnychrat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu co oznacza, że nie można powiedzieć, iż dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: ustawa - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacją, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciuo kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprostna uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanez przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadająceim przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli kosztyte dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprostdo określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto kosztw księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny,w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościachnp. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt "bezpośredni",a w innych za "pośredni", a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytkówna warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującegoi odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Z przedstawionego przez Spółkę zaistniałego staniu faktycznego wynika, że umowy, które zawarła spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej związanej z zawartą umową leasingu operacyjnego.

W związku z powyższym wskazać należy, iż powołany przepis art. 17b ust. 1 ustawy, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (raty). Tak więc, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wykładni dokonano na wstępie.

W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego opłaty wstępne bez względuna nazewnictwo, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związanez uzyskiwanymi przychodami. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnegoz dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09 wskazano: "Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro, więc stanowią one koszty pośrednie to regulacją ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust. 4d u.p.do.p.".

Opłaty leasingowe (w tym również wstępne) zaliczane są więc do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Zatem do wydatków tych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy.

W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, iż opłata wstępna w umowie została określona jako wartość pieniężna samoistna i niezależna od poszczególnych rat leasingowych. Opłata wstępna jest wynagrodzeniem finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu, a nawet jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy przez finansującego z dostawcą przedmiotu leasingu.

Rozważając kwestię potrącalności wstępnych opłat leasingowych na tle art. 15 ust. 4d ustawy zauważyć należy, iż w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano: "Rozważając, więc kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu raty inicjalnej (wstępnej opłaty leasingowej) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku rozważyć czy rata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. Charakter opłaty wstępnej może wynikać zarówno z jej funkcji jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu, jak i z treści samej umowy. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo,w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Natomiast w sytuacji, gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z treści umowy) wynika, że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (np. zawiera prowizję, wynagrodzenie dla finansującego, czy kaucję) wówczas nie może być uznana za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata winna być, więc rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, stosownie do zdania drugiego art. 15 ust. 4d u.p.do.p.".

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 wskazano: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych stosownie do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawyo podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego, a więc inne niż prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego, czy kaucja. Składnikite bowiem dotyczą całej umowy leasingu. Stanowią więc koszt pośredni uzyskania przychodu, dotyczący okresu na ogół dłuższego niż rok, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej. Nie jest możliwe ich potrącenie w dacie poniesienia, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą."

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, skoro przedmiotowa opłata wstępna stanowi część wynagrodzenia, tj. nie ma charakteru zwrotnego lub nie dotyczy ubezpieczenia a ma charakter należności warunkującej uruchomienie realizacji umowy leasingu, to powinna co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy.

Podsumowując, opisana opłata wstępna uiszczona w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, potrącany w dacie poniesienia zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy (zdanie pierwsze).

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organuna wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzina wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.