ITPB3/423-601/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 10 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej miedzy innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu ubezpieczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej miedzy innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu ubezpieczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę, powstał w wyniku przekształcenia Szpitala Miejskiego im. X. z siedzibą w X., samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową dnia 17 września 2012 r. przez Zarząd Województwa, działający na podstawie Uchwały w oparciu o przepisy ustawy działalności leczniczej. 100% udziałów w Spółce posiada Województwo. Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 4 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, nie jest przedsiębiorcą. Taki status ma natomiast podmiot leczniczy działający w formie spółki kapitałowej.

Wnioskodawca, zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, rady nadzorczej, prokurentów, innych pracowników wykonujących funkcje zarządcze lub nadzorcze, pracowników jako współpozwanych razem z członkiem zarządu/prokurentem spółki w związku z roszczeniem skierowanym w stosunku do danego pracownika (np. zarzut przyczynienia się do powstania szkody) - ubezpieczenie typu.... Beneficjentem umowy jest Wnioskodawca - jedyny uprawniony na podstawie polisy - do żądania wypłaty odszkodowania. Celem umowy ubezpieczenia tego typu jest bowiem zwolnienie Wnioskodawcy z odpowiedzialności cywilnej od skutków ewentualnych roszczeń osób trzecich jakie mogą skierować w stosunku do osób ubezpieczonych.

Ubezpieczenie obejmowałoby również roszczenia skierowane przeciwko współmałżonkowi ubezpieczonego z tytułu współwłasności majątkowej w związku ze szkodą wynikłą z działania lub zaniechania ubezpieczonego, powstałego przy wykonywaniu czynności wynikających z pełnionej funkcji oraz roszczenia z powodu uchybień ubezpieczonego popełnionych przy wykonywaniu czynności wynikających z pełnionej funkcji, które skierowane byłyby przeciwko spadkobiercom lub przedstawicielom prawnym ubezpieczonego w razie ubezwłasnowolnienia lub śmierci ubezpieczonego.

W czasie trwania umowy ubezpieczenia mogłoby dojść do zmiany składu osobowego oraz liczebnego składu organów i pracowników Wnioskodawcy. Ubezpieczenie objęłoby zarówno osoby obecnie pełniące funkcje u Wnioskodawcy, jak i pełniące te funkcje w przeszłości oraz osoby, które będą je pełnić w przyszłości, wobec których wystąpić może z roszczeniem osoba trzecia. Zgodnie z treścią art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, w umowie ubezpieczenia ubezpieczony nie był imiennie wskazany, a umowę taką ubezpieczający może zawrzeć na cudzy rachunek. Ponadto stan liczebny osób będących małżonkami i potencjalnymi spadkobiercami osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę, a objętych ubezpieczeniem, nie jest określony i może ulegać zmianie z przyczyn, na które Wnioskodawca nie ma wpływu. W związku z powyższym nie jest możliwe określenie liczby ubezpieczonych, a katalog ubezpieczonych byłby w przedmiotowej umowie otwarty.

Z wyżej wymienionych powodów składka ubezpieczeniowa przy tego rodzajach umowach ubezpieczenia, obliczana jest przez zakład ubezpieczeń ryczałtowo. Podkreślić należy, że wysokość składki nie ulegnie zmianie, w przypadku zmiany liczby osób objętych ubezpieczeniem, a zmiana składu osobowego organów Spółki nie powoduje konieczności zmiany umowy ubezpieczenia.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wydatek poniesiony na opłacenie składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia opisanej w przedmiotowym wniosku, stanowi koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć należy poniesiony przez podatnika, właściwie udokumentowany wydatek, który:

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż składka ubezpieczeniowa jest świadczeniem bezzwrotnym i związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako iż Spółka zabezpiecza się przed potencjalnymi szkodami, jakie mogą wystąpić w związku z wykonywaniem przez ubezpieczonych obowiązków związanych z pełnieniem funkcji zarządczych i nadzorczych. Pomimo faktu, iż Wnioskodawca zabezpiecza się przed negatywnymi konsekwencjami działań pełniących funkcje zarządcze i nadzorcze i w związku z tym ochroną ubezpieczeniowe obejmuje właśnie te osoby, to zauważyć należy, iż to on jest jedynym podmiotem, który z takowej polisy może dochodzić odszkodowania. W związku z powyższym, w sytuacji, w której choćby na podstawie art. 483 k.s.h. członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, jeżeli jego zachowanie jest zawinione, Wnioskodawca, zawierając przedmiotową umowę ubezpieczenia zabezpiecza swój interes na wypadek niemożliwości skutecznej egzekucji należności. Jest to tym bardziej uzasadnione, że szkoda, jaką może wyrządzić wskazana wyżej osoba, wykraczać może w sposób znaczny poza możliwości majątkowe osób bezpośrednio odpowiedzialnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodu nie uważa się składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1,3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II, wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego od jej zawarcia lub przedłużenia, wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy i wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Zauważyć należy, iż przepis przywołany wyżej odnosi się jedynie do pracowników. A contrario, jeżeli ubezpieczonymi są nie tylko pracownicy, ale i, jak wskazano wyżej, członkowie rady nadzorczej, którzy nie są pracownikami, czy współmałżonek oraz spadkobiercy osób pełniących funkcje zarządcze, art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy nie znajduje w ocenie Wnioskodawcy zastosowania.

Niezależnie od tego zatem, czy umowa ubezpieczenia, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca, mieści się w grupach ryzyka wskazanych w ww. przepisie, z uwagi na to, że ubezpieczonymi są nie tylko pracownicy, ale też inne osoby, koszty poniesione na opłacenie składki ubezpieczeniowej nie podlegają wyłączeniu z katalogu kosztów uzyskania przychodu na podstawie powołanego przepisu.

Wnioskodawca, wskazuje, iż z podobnych powodów zastosowania nie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy, który stanowi, iż do kosztów uzyskania przychodów nie włącza się wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Z uwagi na fakt, iż ubezpieczenie obejmuje szerszy (nieograniczony) krąg podmiotów, a nie tylko te, które wymienione zostały w treści ww. przepisu, składkę na ubezpieczenie zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),

* nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest - co do zasady - związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Jak wskazała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, rady nadzorczej, prokurentów, innych pracowników wykonujących funkcje zarządcze lub nadzorcze, pracowników jako współpozwanych razem z członkiem zarządu/prokurentem spółki w związku z roszczeniem skierowanym w stosunku do danego pracownika (np. zarzut przyczynienia się do powstania szkody) - ubezpieczenie typu.... Beneficjentem umowy jest Wnioskodawca - jedyny uprawniony na podstawie polisy - do żądania wypłaty odszkodowania. Ubezpieczenie obejmowałoby również roszczenia skierowane przeciwko współmałżonkowi ubezpieczonego z tytułu współwłasności majątkowej w związku ze szkodą wynikłą z działania lub zaniechania ubezpieczonego, powstałego przy wykonywaniu czynności wynikających z pełnionej funkcji oraz roszczenia z powodu uchybień ubezpieczonego popełnionych przy wykonywaniu czynności wynikających z pełnionej funkcji, które skierowane byłyby przeciwko spadkobiercom lub przedstawicielom prawnym ubezpieczonego w razie ubezwłasnowolnienia lub śmierci ubezpieczonego.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, Nr 81, poz. 530, Nr 126, poz. 853 i Nr 127, poz. 858) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

W kontekście powyższego kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

* na życie (grupa 1, dział I),

* na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3, dział I),

* wypadkowego i chorobowego, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5, dział I),

* wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1, dział II),

* choroby (grupa 2, dział II).

Tym samym składki płacone z tytułu zawartych innych umów ubezpieczenia nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów i to również w stosunku do podatników, którzy opłacają składki na rzecz osób nie będących pracownikami. To oznacza, iż składki z tytułu ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej (mieszczących się w dziale II, grupa 10-13) nie mogą stanowić kosztu podatkowego Spółki opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem.

Innymi słowy wskazane w tym przepisie rozwiązania odnoszą się, co do zasady, do grup ryzyka dotyczących ubezpieczeń na życie i ubezpieczeń wypadkowych i chorobowych. Wydatki z tytułu konkretnych umów zawartych na rzecz pracowników stanowią zatem koszty uzyskania przychodów. Zakres powyższego przepisu, umożliwiającego zaliczenie składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, nie obejmuje natomiast swoim zakresem składek na ubezpieczenie OC. A zatem, skoro tylko wydatki z tytułu niektórych umów ubezpieczenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, to wydatki dotyczące innych umów nie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Ponadto, stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

W odniesieniu do składek dotyczących pozostałych osób (wchodzących w skład organów spółki, które nie są pracownikami spółki), należy stwierdzić, iż opłacane składki dotyczą nie samej spółki (jej działalności), ale innych podmiotów (osób fizycznych). To w interesie osób fizycznych jest ewentualne zabezpieczenie się przed odpowiedzialnością cywilną. W przypadku umów dotyczących ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej takich osób, mamy więc do czynienia z zamiarem uchronienia osób fizycznych przed kosztami, jakie mogą wyniknąć w związku z ich działalnością. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać kosztów ponoszonych za inne podmioty i generalnie odnoszące się do ich działalności za koszty uzyskania przychodów Spółki.

W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga więc okoliczność, iż przedmiotowe ubezpieczenie... dotyczy odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, rady nadzorczej, prokurentów, innych pracowników wykonujących funkcje zarządcze lub nadzorcze, pracowników jako współpozwanych razem z członkiem zarządu/prokurentem spółki w związku z roszczeniem skierowanym w stosunku do danego pracownika. Ubezpieczenie obejmuje również roszczenia skierowane przeciwko współmałżonkowi ubezpieczonego z tytułu współwłasności majątkowej w związku ze szkodą wynikłą z działania lub zaniechania ubezpieczonego.

Zatem opłacana składka ubezpieczeniowa nie dotyczy samej Spółki (jej działalności), lecz wskazanych osób fizycznych w związku z ich działaniami bądź zaniechaniem działań, za które otrzymują określone wynagrodzenie i przyjmują odpowiedzialność za pełnienie tych funkcji.

Reasumując, Spółka ponosi w rzeczywistości koszty składek z tytułu umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, które na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59, jak również pkt 38a ustawy nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Ponadto skoro Spółka nie jest ubezpieczonym z tej umowy, lecz ubezpieczającym, (w określonych przypadkach beneficjentem uprawnionym do otrzymania odszkodowania), a powołana przez Wnioskodawcę umowa ubezpieczenia... zabezpiecza wprost interes majątkowy sprawcy, nie samej Spółki, nie można więc przyjąć, iż ponoszone wydatki na opłacenie składki ubezpieczenia... wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, koszt składki z tytułu ubezpieczenia... nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.